II FSK 2658/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F[...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 269/17 w sprawie ze skargi F. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Burmistrza Gminy Mieszkowice z dnia 15 grudnia 2016 r. nr Fn.3120.1.2016 w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Burmistrza Gminy Mieszkowice kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 25 maja 2017 r. o sygn. akt I SA/Sz 269/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę F. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "skarżąca", "spółka") złożoną na interpretację indywidualną Burmistrza Gminy Mieszkowice z dnia 15 grudnia 2016 r. w przedmiocie zastosowania przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, iż skarżąca złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od nieruchomości, w którym wskazała, iż wybudowała elektrownię wiatrową na terenie gminy M., w miejscowości K. W skład każdej posiadanej przez spółkę elektrowni wiatrowej wchodzi wieża wraz z fundamentem, a także jej część techniczna – gondola z hubem i rotorem, w której umieszczony jest generator, urządzenia sterujące, transformator, skrzynia biegów oraz inne instalacje wspomagające obsługę elektrowni wraz z wirnikiem z łopatami i komputerem sterującym. Spółka deklaruje do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowle tzw. części budowlane elektrowni wiatrowej. Wraz z wejściem w życie ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz.U. z 2016 r. poz. 961; dalej: "u.i.e.w."), spółka powzięła wątpliwość dotyczącą zakresu opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej. Skarżąca zadała pytanie, czy prawidłowe jest jej stanowisko, że po 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowej w podatku od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), będzie w dalszym ciągu wyłącznie wartość części budowlanej elektrowni wiatrowej, a w konsekwencji wartość części technicznej elektrowni wiatrowej nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem? Przedstawiając własne stanowisko w tym zakresie spółka stwierdziła, że od 1 stycznia 2017 r. posiadane przez nią elektrownie wiatrowe nadal podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od tzw. części budowlanych. Tym samym, w opinii spółki, poza przedmiotem opodatkowania pozostają części techniczne. W interpretacji indywidualnej z dnia 15 grudnia 2016 r. Burmistrz Gminy Mieszkowice uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że przepis art. 2 pkt 1 u.i.e.w. stanowi wprost, iż elektrownia wiatrowa stanowi budowlę w rozumieniu prawa budowlanego. Nadto przesądza on, że na budowlę, jaką stanowi elektrownia wiatrowa, składają się co najmniej: fundament, wieża oraz elementy techniczne, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii. Tym samym, w ocenie organu, elektrownia wiatrowa jest jednolitą budowlą, na którą składają się: fundament, wieża oraz elementy techniczne. Każdy z tych elementów jest nierozerwalną pod względem prawnym składową elektrowni wiatrowej jako budowli. W związku z tym - w ocenie organu - części techniczne elektrowni wiatrowych stanowią również przedmiot podatku od nieruchomości, jako część budowli. Po wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa, które pozostało bez odpowiedzi, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie: - art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2016 r., poz. 290 ze zm. – dalej: "u.p.b.") poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że od 1 stycznia 2017 r. podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości będą nie tylko części budowlane, ale również części techniczne elektrowni wiatrowej w rozumieniu art. 2 pkt 2 u.i.e.w.; - art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 1997 r. nr 78, poz. 483, dalej: "Konstytucja") ustanawiającego zasadę równości wobec prawa, poprzez wydanie interpretacji sprzecznej z interpretacjami innych gmin, co skutkuje dyskryminacją w życiu gospodarczym i naraża podatnika na wzrost podatku, niedający się przewidzieć w momencie podejmowania decyzji o inwestycji w danej gminie; - art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. - dalej: "O.p.") ustanawiającego zasadę, iż niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, że wydana interpretacja indywidulana nie narusza prawa. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ustawa z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w art. 2 pkt 1 zawiera definicję elektrowni wiatrowej – oznacza ona budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, składającą się co najmniej z fundamentu, wieży oraz elementów technicznych, o mocy większej niż moc mikroinstalacji w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii (Dz.U. poz. 478 i 2365). Natomiast elementy techniczne to: wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu (art. 2 pkt 2 u.i.e.w.). Poza tym – jak podkreślił Sąd - w ustawie Prawo budowlane dokonano zmiany treści wyliczenia budowli zawartego w art. 3 pkt 3, gdzie zmiana polegała na usunięciu zwrotu "elektrowni wiatrowych" z fragmentu, który brzmiał: "a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń)". Następną zmianą było dodanie pkt 5b w art. 82 ust. 3 u.p.b., w którym to przepisie użyto zwrotu "elektrowni wiatrowych", odsyłając w zakresie jego rozumienia do definicji zawartej w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Jednocześnie w załączniku do u.p.b., określającego kategorie obiektów budowlanych, dodano kategorię XXIX – wolnostojące kominy i maszty oraz elektrownie wiatrowe. Nadto w art. 17 u.i.e.w. postanowiono, że "od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy". Ustawa ta weszła w życie z dniem 16 lipca 2016 r. W świetle powyższych regulacji Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, że na budowlę składają się zarówno elementy budowlane, jak i niebudowlane elektrowni wiatrowej, co potwierdzały także poglądy prezentowane w literaturze przedmiotu (por. R. Dowgier, Nowe zasady opodatkowania elektrowni wiatrowych, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2016, nr 9, s. 6 – 11; L. Etel, Co ma kocioł do wiatraka? Opodatkowanie elektrowni wiatrowych w 2017 r., Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 1, s. 13 – 19). Sąd pierwszej instancji wskazał ponadto na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 (opubl. Dz.U nr 206 poz.1228), z którego wynika, że organ podatkowy, chcąc określić podatek od budowli, musi "przyporządkować" dane obiekty nazwom budowli wskazanym u.p.b., a konkretnie występującym w art. 3 pkt 3, w innych postanowieniach tej ustawy lub załączniku do niej. Możliwe jest również wskazanie nazw obiektów budowlanych zawartych w innych ustawach niż u.p.b., które - używając terminologii Trybunału Konstytucyjnego - uzupełniają, modyfikują czy doprecyzowują prawo budowlane. Zatem w ocenie WSA w Szczecinie, skoro w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2017 r. w judykaturze przyjmowano, że opodatkowaniu podlegają jedynie części budowlane elektrowni wiatrowych, opierając się w dużej mierze na ówczesnym brzmieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., to nowelizacja tego przepisu, dokonana mocą u.i.e.w., nie może nie mieć jakiegokolwiek znaczenia. Za wykładnią uznającą za budowlę zarówno elementy budowlane, jak i techniczne elektrowni wiatrowej, przemawia także treść art. 17 u.i.e.w. Zgodnie z tym przepisem od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera się zgodnie z przepisami obowiązującymi przed wejściem w życie ustawy. Przepis ten ma sens tylko wtedy, gdy uznamy, że następstwem zmian wprowadzonych przez u.i.e.w. jest wzrost obciążeń w zakresie podatku od nieruchomości, z uwagi na opodatkowanie elektrowni wiatrowej jako całości. Gdyby wprowadzone regulacje – jak to twierdzi spółka - nie spowodowały zmian w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych, przepis ten byłby zbędny. W ocenie Sądu pierwszej instancji, nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by okazały się zbędne. Skład orzekający uznał, że przy zastosowaniu standardowych metod wykładni można było dokonać wykładni spornych przepisów, co oznacza, że nie został naruszony art. 2a O.p. Nie doszło także do naruszenia przepisów Konstytucji, a w szczególności powołanego w skardze przepisu art. 32 ust. 1, wprowadzającego równość podmiotów względem prawa i prawo do równego traktowania, gdyż o naruszeniu tego przepisu można by mówić tylko wtedy, gdyby ustawa wprowadzała rozróżnienie w prawie do opodatkowania elektrowni wiatrowych w oparciu o kryteria podmiotowe, czyli pewna grupa podmiotów mogłaby z nich korzystać, a inna prawa takiego by nie posiadała. Jak podkreślił Sąd, każdy podmiot posiadający elektrownię wiatrową zobowiązany jest podporządkować się aktualnie obowiązującym regulacjom podatkowym. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki F. [...] wniósł o uchylenie powyższego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie ww. interpretacji indywidualnej, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Powołując przepisy art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 2 pkt 1 u.i.e.w. poprzez jego błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że elektrownia wiatrowa w całości stanowi budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, podczas gdy przepis ten stanowi jedynie definicję legalną elektrowni wiatrowej wskazującą przesłanki uznania obiektu za elektrownię wiatrową w świetle tej ustawy, zaś prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do konkluzji, że aby dany obiekt był elektrownią wiatrową, to uprzednio taki obiekt musi zostać uznany za budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 2 pkt 1 u.i.e.w. oraz w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 17 u.i.e.w. poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do stwierdzenia, że w stanie prawnym obowiązującym po 15 lipca 2016 r. za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać elementy budowlane oraz elementy techniczne wchodzące w skład elektrowni wiatrowej, a tym samym podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r. będzie nie tylko wartość części budowlanej, ale również wartość części technicznej elektrowni wiatrowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy uważać wyłącznie elementy budowlane elektrowni wiatrowej, a tym samym podstawą opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości jest wyłącznie wartość jej części budowlanej, a wartość jej części technicznej nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem; - art. 2 pkt 1 i art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że całość elektrowni wiatrowej stanowi "budowlę" w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowalnego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i od 1 stycznia 2017 r. wartość całej elektrowni wiatrowej, tj. wartość jej części budowlanej oraz części technicznej, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy art. 2 pkt 1 i art. 17 ustawy o inwestycjach nie mogą mieć zastosowania przy ustalaniu zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, a w konsekwencji opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega nadal wyłącznie część budowlana elektrowni wiatrowej zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.; - art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie i rozstrzygnięcie wątpliwości co do interpretacji przepisów u.p.o.l.- art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z przepisami Prawa budowlanego - art. 3 pkt 3 oraz przepisami u.i.e.w. - art. 2 pkt 1 oraz art. 17, na niekorzyść podatnika poprzez błędne uznanie, iż wejście w życie przepisów tej ostatniej ustawy sprawia, że od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także części techniczne elektrowni wiatrowej, podczas gdy w okolicznościach niniejszej sprawy zastosowanie tego przepisu było zasadne i konieczne; - art. 2, art. 7, art. 32 ust. 1 i 2 w zw. z art. 217 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 17 u.i.e.w., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że powołane przepisy u.p.o.l., Prawa budowlanego oraz ustawy o inwestycjach stanowią o tym, że w stanie prawnym obowiązującym po 15 lipca 2016 r. elektrownia wiatrowa w całości jest budowlą w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego dla potrzeb podatku od nieruchomości i od 1 stycznia 2017 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega nie tylko wartość części budowlanej elektrowni wiatrowej, ale także jej część techniczna, tj. wartość całości elektrowni wiatrowej, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasad wyrażonych w powołanych przepisach Konstytucji, tj. zasady demokratycznego państwa prawa, zasady przyzwoitej legislacji, zasady zaufania obywateli do państwa, zasady równości wobec prawa, zasady niedyskryminacji oraz zasady ochrony praw nabytych; - art. 2, art. 217 oraz art. 84 Konstytucji w zw. z art. 2 pkt 1, art. 9 pkt 1 - pkt 3 oraz art. 17 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie o powołane przepisy ustawy o inwestycjach i przyjęcie, że przepisy te wprowadziły od 1 stycznia 2017 r. zmianę w zasadach opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, podczas gdy przepisy te nie są zgodne ze wskazanymi wyżej przepisami Konstytucji i nie wprowadziły rzekomej zmiany w opodatkowaniu elektrowni wiatrowych; - art. 2, art. 22, art. 31 ust. 3 i art. 32 ust. 1 Konstytucji w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 pkt 5b Prawa budowlanego i wierszem XXIX tabeli stanowiącej załącznik do Prawa budowlanego w zw. z art. 2 pkt 1, art. 9 pkt 1-3 i art. 17 u.i.e.w., poprzez oparcie rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie o powołane przepisy ustawy o inwestycjach i przyjęcie, że przepisy te wprowadziły od 1 stycznia 2017 r. zmianę w zasadach opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, podczas gdy rzekoma zmiana w sposobie opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości godziłaby w zasady konstytucyjne wynikające z wyżej powołanych przepisów Konstytucji. W odpowiedzi na wniesioną skargę kasacyjną Burmistrz Mieszkowic wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jako pozbawiona uzasadnionych podstaw podlega oddaleniu. W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się już w analogicznej sprawie w wyroku wydanym w składzie siedmiu sędziów z 23 października 2018 r., II FSK 2983/17 (dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela przedstawione tam poglądy i odpowiednio korzysta z zawartej tam argumentacji. Podziela także poglądy wyrażone w wyrokach z dnia 24 października 2018 r. o sygn. akt II FSK 3262/17, z dnia 9 listopada 2018 r. o sygn. akt II FSK 3640/17 i z dnia 27 listopada 2018 r. o sygn. akt II FSK 375/18. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, zasadnicze znaczenie — z punktu widzenia istoty sporu — ma ocena zarzutów naruszenia regulacji materialnoprawnych, to jest: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. Naczelny Sąd Administracyjny uznał również za zasadną ocenę zaskarżonego wyroku pod kątem zastosowania art. 2 pkt 1 i art. 17 u.i.e.w. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wyprowadzić bowiem można wniosek, że kwestionowane jest zastosowanie w sprawie art. 2 pkt 1 u.i.e.w. Zdaniem strony skarżącej wniosku o powstaniu obowiązku podatkowego nie można też wyprowadzić z art. 17 u.i.e.w., który jest przepisem przejściowym, zawartym w ustawie niepodatkowej. W niniejszej sprawie poza sporem pozostają okoliczności stanu faktycznego przyjęte przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania. Rozstrzygnięcie sprawy wiąże się w istocie z ustaleniem, jak od 1 stycznia 2017 r. należało rozpoznawać przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych, to jest: czy przedmiot opodatkowania stanowił jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), czy też całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej. Wypada tu zaznaczyć, że w wyniku zmian legislacyjnych dokonanych ustawą z dnia 7 czerwca 2018 r. o zmianie ustawy o odnawialnych źródłach energii oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2018 r. poz. 1276), m.in. w art. 3 pkt 3 u.p.b., katalog budowli zawarty w art. 3 pkt 3 u.p.b. został jednoznacznie uzupełniony o "części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń)". Ustawodawca przywrócił zatem w tym zakresie brzmienie przepisu w stanie prawnym obowiązującym do 15 lipca 2016 r. Zarazem oznacza to, że w świetle obowiązujących obecnie unormowań nie nastręcza trudności identyfikacja przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonując ustaleń w tym zakresie, zastosowanie znajdą wyłącznie przepisy u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2) oraz art. 3 pkt 3 u.p.b. Stwierdzić zatem należy, że spór odnosi się do oceny zamkniętego stanu prawnego, obowiązującego między 1 stycznia a 31 grudnia 2017 r. Rozstrzygnięcie sporu dotyczącego wykładni przepisów w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych wymaga w pierwszej kolejności odwołania się do treści właściwego przepisu ustawy podatkowej. Zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od nieruchomości sprecyzowany został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Pozostałe jednostki redakcyjne art. 2 (ust. 2 i 3) wskazują katalog nieruchomości wyłączonych z przedmiotu opodatkowania. W art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wymienione zostały "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Definicja budowli nakreślona została w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w świetle której oznacza ona "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem". W sprawie nie jest sporne, że elektrownie wiatrowe są "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Wątpliwości wiążą się ze sposobem postrzegania definicji budowli. Zgodnie z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to: 1) obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego (niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury); 2) urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W wyroku z 13 września 2011 r., sygn. P 33/09 Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że "definicje wyrazów budynek i budowla, sformułowane w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., obarczają nie tylko mankamenty, które zostały stwierdzone przy okazji analizy u.p.b., lecz one same stanowią źródło nowych niejasności". Sąd konstytucyjny potwierdził wprawdzie, że posługiwanie się w tekście prawnym odesłaniami jest zgodne z dyrektywami zawartymi w rozporządzeniu Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie zasad techniki prawodawczej (Dz.U. z 2016 r. poz. 283), to jednak wyraźnie wskazywał na konieczność zapewnienia gwarancji dostatecznej określoności regulacji prawnych. Powtórzone to zostało m.in. w wyroku z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15. Nie decydując się w orzeczeniu z 13 września 2011 r. na stwierdzenie niekonstytucyjności wymienionych regulacji, Trybunał zarazem wskazał na sposób odtworzenia na ich podstawie norm prawnych, jako wypowiedzi warunkujących ich zgodność z ustawą zasadniczą. Należy zatem za Trybunałem Konstytucyjnym powtórzyć, że z punktu widzenia standardów konstytucyjnych zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od nieruchomości mogą zostać objęte budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., należące do kategorii obiektów, które expressis verbis wymieniono w tym przepisie, innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". To ostatnie spostrzeżenie wiąże się z wyjaśnieniem użytego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wyrażenia: "przepisy prawa budowlanego", a nie "przepisy Prawa budowlanego". Tylko posłużenie się przez ustawodawcę drugim ze zwrotów pozwalałoby na przyjęcie tezy o jednoznacznym odesłaniu do u.p.b. Za błędne wobec tego uznać należy wnioskowanie, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez zwrot "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego" odsyła wyłącznie do u.p.b. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 2 pkt 1 u.i.e.w. uzupełnia katalog budowli wyszczególnionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. W ocenie Sądu podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłania ma użyty w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. zwrot legislacyjny "w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Skoro nakreślona w art. 2 pkt 1 u.i.e.w. definicja elektrowni wiatrowych została skonstruowana na potrzeby "przepisów prawa budowlanego", to okoliczność ta nie może zostać nie uwzględniona w procesie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Powtórzyć należy, że TK w wyroku w sprawie P 33/09 zauważył, iż "nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane". Podkreślenia wymaga, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odsyła do "przepisów prawa budowlanego" w odniesieniu do pojęcia "obiektu budowlanego" (czy też "urządzenia budowlanego"), a nie budowli. Do elektrowni wiatrowych zastosowanie znajduje definicja obiektu budowlanego zawarta w art. 3 pkt 1 u.p.b. w powiązaniu z kategorią XXIX Załącznika do u.p.b., a więc pojęcie ukształtowane w "przepisach prawa budowlanego". Nie można także pominąć znaczenia regulacji art. 17 u.i.e.w., jako potwierdzającej fakt zmiany opodatkowania elektrowni wiatrowych, dokonanej z dniem 1 stycznia 2017 r. Zgodnie z tym przepisem "Od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2016 r. podatek od nieruchomości dotyczący elektrowni wiatrowej ustala się i pobiera zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem wejścia w życie ustawy". W ocenie NSA przepis ten, w kontekście art. 2 pkt 1 u.i.e.w., wskazuje, że z dniem 1 stycznia 2017 r. nastąpiła zmiana sposobu ustalania przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, mająca zasadniczy wpływ na wysokość opodatkowania tym podatkiem elektrowni wiatrowych. Za usprawiedliwiony wobec tego uznać należy pogląd o istnieniu podstaw do uznania, że przepisy u.i.e.w., a zwłaszcza art. 2 ust. 1 tej ustawy, miały zastosowanie do skonstruowania normy prawnej regulującej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz opisu zawartego w Załączniku do u.p.b., w kontekście relacji tych unormowań do art. 2 pkt 1 u.i.e.w., wskazuje, że ten ostatni przepis uzupełnia, a nawet modyfikuje regulacje u.p.b. Z tych powodów, w rozważonym kontekście wykładni i oceny możliwości stosowania prawa materialnego, skargę kasacyjną należało uznać za niezasadną. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, za niezasadne należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny dostrzega mankamenty związane z wprowadzeniem w życie przepisów u.i.e.w. z 2016 r. i konsekwencje z tym związane w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych. Jednak zdaniem składu orzekającego ustawodawca dokonując omawianych zmian opodatkowania elektrowni wiatrowych, nie naruszył w taki sposób przepisów Konstytucji RP, aby regulacje Prawa budowlanego i u.i.e.w. - wprowadzające te zmiany przez odesłanie zawarte w ustawie podatkowej – nie mogły być wprost stosowane, albo by ich wykładnię doprowadzić do faktycznego wyeliminowania tych zmian z porządku prawnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego mankamenty te nie mają na tyle kwalifikowanego charakteru, by z jednej strony można było mówić o istotnych wątpliwościach co do zgodności analizowanych norm prawnych z ustawą zasadniczą, a z drugiej strony, by wyłączona lub w znacznym stopniu ograniczona została możliwość skonstruowania normy prawnej w oparciu o art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w powiązaniu z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, rubryki XXIX załącznika do Prawa budowlanego oraz art. 2 pkt 1 u.i.e.w., zwłaszcza w kontekście standardów konstytucyjnych wyznaczonych przez TK w wyrokach o sygn. akt P 33/09 oraz SK 48/15. Podkreślenia wymaga, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie o sygn. akt SK 48/15 potwierdzono dotychczasowe stanowisko, w pełni akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, że daleko idące uprawnienia ustawodawcy do kształtowania materialnych treści prawa podatkowego są w swoisty sposób równoważone koniecznością respektowania przez ustawodawcę warunków formalnych, wynikających z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Przypomniano też, że art. 84 i art. 217 Konstytucji RP stanowią samodzielną podstawę ograniczania prawa własności i praw majątkowych przez regulacje daninowe, z poszanowaniem zasad wyłączności ustawy w prawie daninowym oraz zasady szczególnej określoności regulacji daninowych. Nie można również stwierdzić naruszenia równość podmiotów względem prawa i prawo do równego traktowania (art. 32 ust. 1 Konstytucji), gdyż – jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji - każdy podmiot posiadający elektrownię wiatrową zobowiązany jest podporządkować się aktualnie obowiązującym regulacjom podatkowym i w takim samym zakresie zobowiązany jest do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest także zarzut naruszenia art. 2a O.p. przez niezastosowanie zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości na korzyść podatnika, pomimo istnienia znacznych rozbieżności oraz niejednolitej praktyki co do interpretacji i stosowania przepisów u.i.e.w. Jak słusznie wskazał Sąd I instancji zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, to nie ma podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet obserwowane pomiędzy organami podatkowymi wydającymi odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów. Zdaniem składu orzekającego, wątpliwości dotyczące zakresu opodatkowania elektrowni wiatrowych, powstałe na tle regulacji obowiązującej od 1 stycznia 2017 r., dają się usunąć przy zastosowaniu metody wykładni językowej i systemowej. To, że skarżąca inaczej interpretuje prawo materialne mające zastosowanie w tej sprawie, niż przyjęto w rozbudowanej już linii orzeczniczej sądów administracyjnych, nie daje jeszcze podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Jak stanowi ten przepis, tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś – jak wynika z powyższych rozważań – nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Wskazywał na to również NSA w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 22 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2983/17, biorąc pod uwagę metody wykładni językowej i systemowej oraz przywołując jednolitą wykładnię sądów administracyjnych. Wobec powyższego, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.