II FSK 2650/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 167/18 w sprawie ze skargi P. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 września 2017 r., nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 167/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. B. (dalej jako "Skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 19 września 2017 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c), art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", w zw. z art. 239a i art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy, poprzez oddalenie skargi i błędne przyjęcie za organem, że uprawdopodobniona została okoliczność, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane oraz poprzez błędne przyjęcie za organem, że wobec Skarżącego toczy się postępowanie egzekucyjne, które uniemożliwi wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji nieostatecznej, oraz błędne przyjęcie za organem, że Skarżący nie posiada majątku, który pozwoliłby na zaspokojenie się w zakresie objętym decyzją, której dotyczy rygor natychmiastowej wykonalności, i ocenę działań organu jako legalnych i zgodnych z prawem w sytuacji, gdy Skarżący dysponuje, m.in. udziałem we współwłasności nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym, która zdecydowanie przewyższa wysokość zobowiązań z tytułu kredytu, a nadto osiąga comiesięczne dochody ze stosunku pracy w wysokości ponad 2000 zł miesięcznie, a rzeczywiście do rąk otrzymuje mniej, a to z tego powodu, iż część wynagrodzenia wobec zajęcia komorniczego na rzecz organu podatkowego będącego wierzycielem z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, jest przekazywana wierzycielowi przez pracodawcę poborcy, a przez poborcę wierzycielowi i jest to jedyny wierzyciel Skarżącego, który prowadzi egzekucję; 2) art. 239a oraz art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i błędne przyjęcie, że posiadanie majątku i praw majątkowych, z których może być prowadzona przez organ egzekucja czy ustanowione zabezpieczenie, nie stanowi przesłanki, która wyłącza dopuszczalność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, gdy dodatkowo nie ma zagrożenia przedawnieniem zobowiązania oraz błędne przyjęcie, iż wystarczające jest, że organ uprawdopodobni okoliczności wskazane w powołanych w niniejszym punkcie skargi kasacyjnej przepisach i nie jest konieczne ich udowodnienie, w sytuacji, gdy po pierwsze nie wynika to z tychże przepisów, a stanowi zbyt daleko idące uprawnienie organu oraz brak gwarancji dla Skarżącego, a w zakresie pierwszej tezy kłóci się ona z istotą i celem wprowadzenia instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności, a nadto jest sprzeczne z literalnym brzmieniem przepisu; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez sporządzenie przez Sąd pierwszej instancji uzasadnienia zaskarżonego wyroku z naruszeniem dyrektyw wynikających z tego przepisu, a mianowicie pominięcie w nim istotnej okoliczności, że na dzień orzekania przez Sąd pierwszej instancji decyzja, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, została uchylona, mimo podania tej informacji przez Skarżącego oraz mimo iż posiada o tym wiedzę z urzędu (postępowanie ze skargi na decyzję z dnia 27 listopada 2017 r. toczyło się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 93/18) oraz rozważań prawnych co do wpływu tego faktu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do analizy zasadności podniesionych w niej zarzutów, krytycznej ocenie należy poddać sam sposób konstruowania tej skargi kasacyjnej. Nie zawiera ona jasnego i przejrzystego przytoczenia podstaw kasacyjnych, rozumianego jako wskazanie naruszonych przepisów i podanie zwięzłego opisu sposobu ich naruszenia, który wykazywałby uchwytny związek pomiędzy treścią konkretnego, wskazanego jako naruszony przepisu a sposobem jego naruszenia. Autor skargi kasacyjnej formułując poszczególne zarzuty (z wyjątkiem ostatniego z nich) czyni to poprzez wskazanie całych szeregów przepisów o zróżnicowanej zawartości normatywnej, które w ujęciu skargi kasacyjnej miałyby zostać jednocześnie naruszone, poprzez określone w długim, wieloczłonowym ciągu wywodów, rozmaite działania bądź zaniechania organów podatkowych. Brak jest przy tym, zarówno w petitum tej skargi kasacyjnej, jak i w jej uzasadnieniu, jasnego przyporządkowania wskazywanych tej skardze uchybień popełnionych przez te organy do konkretnych przepisów. Brak jest również nawiązania w skardze kasacyjnej do podstaw kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., tj. wskazania, czy chodzi o naruszenie prawa materialnego w postaciach, o których mowa w art. 174 pkt 1 tej ustawy, czy też o naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Tylko z wymienienia wśród naruszonych przez Sąd pierwszej instancji przepisów także art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) P.p.s.a. można wnosić, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło o niedostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji naruszenie przez organy podatkowe zarówno przepisów prawa materialnego, jak też przepisów procesowych. Również konstrukcja uzasadnienia skargi kasacyjnej budzi zastrzeżenia. Uzasadnienie to nie zawiera czytelnego przyporządkowania zawartej w nim treści do konkretnych wymienionych jako naruszone przepisów z uwzględnieniem ich treści, a ponadto w uzasadnieniu tym zamieszczone zostały wywody, których znaczenie dla sprawy nie zostało wyjaśnione. Uzasadnienie to zawiera także przytoczenie in extenso uzasadnienia zaskarżonego wyroku, po którym sformułowano konkluzję, iż cyt. "Orzeczenie to jest więc wydane z naruszeniem wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów w stopniu, który ma istotny wpływ na wynik sprawy." Po stwierdzeniu tym jeszcze raz powtórzone zostały w pełnym brzmieniu dwa pierwsze zarzuty skargi kasacyjnej oraz zacytowana treść art. 239a, art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu tym, mylnie przyjmując, że nadany w niniejszej sprawie rygor natychmiastowej wykonalności dotyczy decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług, podczas gdy w rzeczywistości chodziło o decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, dokonana została również bardzo szczegółowa analiza rozliczeń podatkowych Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oraz szczegółowe wyliczenia odnoszące się do egzekwowanych od Skarżącego należności z tego tytułu. Nie wyjaśniono przy tym celu i sensu zamieszczenia tych wszystkich wyliczeń w skardze kasacyjnej, zważywszy, że nie różnią się one od finalnej kwoty podanej przez organ podatkowy. Organ podatkowy wskazał bowiem w zaskarżonym postanowieniu, że na dzień 8 września 2017 r. kwota zaległości wobec organu podatkowego pierwszej instancji wynosiła 173 358,68 zł, natomiast w podsumowaniu zamieszczonych w skardze kasacyjnej wspomnianych wyżej szczegółowych wyliczeń stwierdzono, że "łącznie kwota zobowiązań podatkowych nie przekraczała 175 000 zł." Taki - jak opisany wyżej - sposób redagowania skargi kasacyjnej czyni ją niejasną i zagmatwaną utrudniając przez to dokonanie merytorycznej oceny przytoczonych w takiej formule podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia. Z zarzutów i wywodów zawartych w skardze kasacyjnej można wnosić, że zasadniczo rzecz biorąc, Skarżący kwestionuje zasadność nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia 14 czerwca 2017 r. dotyczącej określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r., natomiast wchodzącymi w rachubę jako naruszone przepisami były art. 239a, art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, przy czym pierwszy zarzut skargi kasacyjnej, pomimo że nie zostało to w sposób jasny i jednoznaczny sprecyzowane można odnieść do błędnego zastosowania tych przepisów, podczas gdy zarzut drugi dotyczy dokonania ich błędnej wykładni. Odnosząc się w pierwszej kolejności do drugiego z tych zarzutów wskazać na wstępie należy, iż błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej. Formułując w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzut niezbędne jest więc wyjaśnienie w odniesieniu do treści konkretnego przepisu, gdzie tkwił błąd w wykładni dokonanej przez sąd i jak dany przepis powinien być w sposób prawidłowy rozumiany. Pierwszy z wymienionych jako naruszone przepisów, tj. art. 239a Ordynacji podatkowej stanowi, iż decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Przepis ten jest jasny i jednoznaczny i nie wywołuje wątpliwości interpretacyjnych. Ani organy podatkowe, ani Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie kwestionowali wynikających z tego przepisu wskazań. Co więcej, w ogóle nie wypowiadali się co do treści tego przepisu. Trudno zatem jest stwierdzić, na czym miałaby polegać jego błędna wykładnia, zwłaszcza że w skardze kasacyjnej tego nie wyjaśniono. Jeżeli chodzi natomiast o zarzuty dotyczące błędnej wykładni pozostałych przepisów, tj. art. 239b § 1 pkt 1 i 2 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, są one bezzasadne z tego przede wszystkim powodu, że odnoszą się one do przypisywanego Sądowi pierwszej instancji stanowiska w tym zakresie, którego w rzeczywistości Sąd ten nie prezentował (podobnie jak organy podatkowe). Sąd pierwszej instancji nie twierdził bowiem (nie przyjął błędnie - jak podnosi się to w tym zarzucie), że "posiadanie majątku i praw majątkowych, z których może być prowadzona przez organ egzekucja czy ustanowione zabezpieczenie, nie stanowi przesłanki, która wyłącza dopuszczalność nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności." Wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie prezentował również poglądu, iż "wystarczającym jest, że organ uprawdopodobni okoliczności wskazane w powołanych w niniejszym punkcie przepisach i nie jest konieczne ich udowodnienie (...)." Stanowiska takiego Sąd nie prezentował (podobnie jak organy podatkowe), zatem jego zwalczanie w skardze kasacyjnej w ramach zarzutu błędnej wykładni jest bezprzedmiotowe i jako takie bezcelowe. W rzeczywistości bowiem Sąd po przytoczeniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku treści odnośnych przepisów, dokonując zwięzłej ich wykładni stwierdził, cyt. "Innymi słowy, kolejność postępowania organu podatkowego powinna być następująca. W pierwszej kolejności organ ten ustala, czy zachodzi jedna z przesłanek określonych w art. 239b § 1 pkt 1 - 4. Następnie czy zaistnienie jednej z tych przesłanek daje prawdopodobieństwo (uprawdopodobnia), że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Taki sposób rozumienia powyższych przepisów jest prawidłowy i taki tok działania przyjęły w sprawie organy podatkowe. Oznacza to obowiązek wykazania (udowodnienia) przez organ podatkowy zaistnienia jednej z przesłanek wymienionych w ww. przepisach (w rozpoznawanej sprawie chodziło o przesłanki określone w pkt 1 i 2), a następnie uprawdopodobnienie w ich kontekście, zaistnienia okoliczności wskazanej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, tj. że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Odnosząc się do przesłanki określonej w art. 239b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i stwierdzając jej zaistnienie organy podatkowe wskazały na prowadzone wobec Skarżącego postępowanie egzekucyjne na podstawie wymienionych kilkunastu tytułów wykonawczych dotyczących należności z tytułu podatku od towarów i usług. Jeżeli chodzi natomiast o okoliczności, o których mowa w art. 239 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe wskazały przede wszystkim na fakt (opierając się na danych wynikających z Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych), że należące do Skarżącego i jego małżonki (w ramach współwłasności małżeńskiej) dwie działki gruntu, wraz z posadowionym na nich domem, obciążone są korzystającą z pierwszeństwa ustanowioną na rzecz banku hipoteką kaucyjną w wysokości 150 000 zł. W skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie tych ustaleń i wniosków, bowiem nie zostały w niej sformułowane jakiekolwiek zarzuty dotyczące naruszenia przez organy podatkowe przepisów odnoszących się do postępowania dowodowego i wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (np. art. 122, art. 187 § 1, czy art. 191 Ordynacji podatkowej). Samo stwierdzenie o wartości nieruchomości zabudowanej domem jednorodzinnym zdecydowanie przewyższającej wysokość zobowiązań z tytułu kredytu, w świetle istnienia jeszcze zobowiązań publicznoprawnych, nie może być tu wystarczające. Jeżeli chodzi natomiast o kwestię uprawdopodobnienia niewykonania wynikającego z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, zobowiązania podatkowego, organy podatkowe powołały się w tej mierze na złą sytuację majątkową i finansową Skarżącego, na którą składają się wysokie kwoty zobowiązań cywilnoprawnych z tytułu zaciągniętego w banku kredytu (zabezpieczonego hipoteką) oraz zobowiązań publicznoprawnych z tytułu podatków, w zestawieniu niskimi relatywnie dochodami uzyskiwanymi przez Skarżącego z tytułu stosunku pracy (po zawieszeniu prowadzonej działalności gospodarczej), co czyni prawdopodobnym niewykonanie przez niego zobowiązania objętego ww. decyzją. Dysponowanie przez Skarżącego stanowiącymi współwłasność małżeńską nieruchomościami obciążonymi korzystającą z pierwszeństwa hipoteką ustanowioną na rzecz banku, zasadniczo nie zmienia prognozy co do możliwości wykonania przez Skarżącego tego zobowiązania. W skardze kasacyjnej nie przeciwstawiono temu stanowisku rzeczowych argumentów, na podstawie których można by uznać, iż jest ono nieuprawnione. Mając powyższe na uwadze, za niezasadny uznać należy pierwszy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia wymienionych w nim przepisów P.p.s.a. oraz Ordynacji podatkowej. Niezrozumiały i jako taki bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący art. 141 § 4 P.p.s.a. W zarzucie tym nie wskazano, do którego konkretnie określonego w tym przepisie wymogu formalnego, jakim powinno się odpowiadać uzasadnienie wyroku, zarzut ten się odnosi oraz nie wyjaśniono, co miałoby wynikać dla sprawy z zamieszczenia w tym wyroku wskazywanej w tym zarzucie informacji o uchyleniu decyzji, której nadano rygor. Niezrozumiałe jest zwłaszcza twierdzenie o tym, że Sąd dysponował wiedzą w tym zakresie z urzędu, skoro wyrok Sądu pierwszej instancji we wskazywanej w tym zarzucie sprawie o sygn. akt I SA/Łd 93/18 (dotyczącej określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.) został wydany blisko dwa miesiące później (6 czerwca 2018 r.) aniżeli zaskarżony w niniejszej sprawie wyrok tego Sądu (12 kwietnia 2018 r.). W tym stanie rzeczy skarga kasacyjne jako niemająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.