II FSK 265/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Fundacji "O." z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1119/15 w sprawie ze skargi Fundacji "O." z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lipca 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Fundacji "O." z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1119/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Fundacji "O." z siedzibą w L. (dalej jako "Fundacja") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lipca 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. W skardze kasacyjnej Fundacja, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a., poprzez zaniechanie wszechstronnego rozpoznania sprawy w zakresie możliwości uznania wydatków Fundacji za koszty jej działalności statutowej, a także przez ograniczenie się do wybiórczego wskazania wad w dokumentowaniu wydatków przez Fundację, przy jednoczesnej rezygnacji z rozważenia możliwości częściowego uznania kwalifikowalności poczynionych wypłat; 2) art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.p.a.", przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów we wskazanym wyżej zakresie; 3) art. 141 § 1 P.p.s.a. przez przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zbyt skrótowej i lakonicznej argumentacji co do niemożności uznania wydatków Fundacji za koszty jej działalności statutowej, w szczególności przez zaniechanie wyjaśnienia, dlaczego - zdaniem Sądu - wszelkie zakwestionowane przez organy skarbowe wydatki nie stanowiły kosztów działalności statutowej Fundacji i dlaczego żadna z wypłat nie została uznana przez Sąd za poniesioną w związku z zadaniami statutowymi Fundacji. Niezależnie od powyższego Spółka zarzuciła oparcie rozstrzygnięcia na oczywiście błędnej wykładni przepisów statutu Fundacji, w szczególności przez przyjęcie, że prowadzone obserwacje astronomiczne stanowią realizację zadań statutowych jedynie wówczas, gdy ich wyniki są przesyłane do T. Na tej podstawie Fundacja wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, a więc może dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób podany w tej skardze i nie może badać ewentualnego naruszenia innych jeszcze przepisów. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie pozwala również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać je ani w inny sposób modyfikować. Skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika wprost z art. 176 P.p.s.a. Nie wystarczy zatem samo wskazanie naruszonych przepisów, ale konieczne jest także wyjaśnienie, na czym konkretnie naruszenie to polegało. W przypadku podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. niezbędne jest także wykazanie, że zarzucane Sądowi pierwszej instancji naruszenie norm procesowych mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Błędy natury procesowej, które takiego wpływu mieć nie mogły, nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Nie stanowią bowiem podstawy kasacyjnej w rozumieniu powyższego przepisu. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono, tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w nieprawidłowym formułowaniu i uzasadniania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Rozpoznawana skarga kasacyjna, chociaż odnosi się do kwestii kosztów uzyskania przychodów, zawiera wyłącznie zarzuty dotyczące naruszenie przepisów postępowania. W pierwszym zarzucie tej skargi pełnomocnik Fundacji zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie trzech przepisów P.p.s.a., tj. art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151. Pełnomocnik upatrywał jednoczesnego naruszenia wszystkich tych przepisów w zaniechaniu wszechstronnego rozpoznania sprawy w zakresie możliwości uznania wydatków Fundacji za koszty jej działalności statutowej, a także ograniczeniu się do wybiórczego wskazaniu wad w dokumentowaniu wydatków przez Fundację przy jednoczesnej rezygnacji z rozważenia możliwości częściowego uznania kwalifikowalności poczynionych wypłat. Tak sformułowany zarzut nie pozostaje w uchwytnym związku z treścią wskazanych jako naruszone przepisów. Pierwszy z nich stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a [zastrzeżenie to nie dotyczy tej sprawy]. Rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej, niż ta, w której wniesiono skargę. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka, poza wszelką wątpliwością, nie miała miejsca. Z kolei brak związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną oznacza, że sąd bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami. Sąd może więc uwzględnić skargę z powodu innych uchybień niż te, które przytoczono w skardze. Analizowany przepis sąd może naruszyć tylko wówczas, gdy w postępowaniu, którego dotyczy skarga, popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku. Nie jest natomiast dopuszczalne w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. kwestionowanie wyniku sądowej kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organy. Dodać należy, że art. 134 § 1 P.p.s.a. nie nakłada na Sąd pierwszej instancji obowiązku dostrzegania i odnoszenia się do wszelkich możliwych kwestii, jakie mogą pojawić się w kontekście danej sprawy, ale do takich tylko, które są dla sprawy istotne, a przez to ewentualne uchybienie mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy. Niezasadne są też zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. Przepisy te są tzw. przepisami wynikowymi i warunkiem ich zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia, czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Pierwszy z tych przepisów stanowi podstawę prawną do uchylenia przez sąd pierwszej instancji zaskarżonego do tego sądu aktu administracyjnego (decyzji lub postanowienia) wydanego przez organ administracyjny, ze względu na inne (niż określone w lit. b) art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu należy zatem wskazać konkretne przepisy procesowe, którym organ ten uchybił w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, czego z naruszeniem tego właśnie przepisu P.p.s.a. nie dostrzegł sąd. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. nie czyni temu zadość, gdyż pełnomocnik Fundacji przepisów takich nie wskazał, nie sposób więc odnieść się merytorycznie do tego zarzutu. Z kolei warunkiem zastosowania art. 151 P.p.s.a. jest niestwierdzenie przez sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Naruszenie art. 151 P.p.s.a. mogłoby zatem nastąpić w sytuacji, gdyby Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, pomimo stwierdzenia uchybień skutkujących podjęciem przez Sąd określonych rozstrzygnięć. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, ponieważ Sąd pierwszej dostrzegł wprawdzie wadliwość stanowiska organów podatkowych w zakresie dotyczącym przychodów, ale ze względu na treść art. 134 § 2 P.p.s.a., mając na względzie możliwość wydania w przyszłości aktu pogarszającego sytuację Fundacji w porównaniu z sytuacją wynikającą z zaskarżonej decyzji, nie uchylił tej decyzji. Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 80 k.p.a. Zauważenia przy tym wymaga, że bezpośrednim przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji, a w postępowaniu przed tym sądem nie stosuje się przepisów procedury administracyjnej, zatem ściśle rzecz biorąc, trudno byłoby założyć, że Sąd pierwszej instancji mógłby przepisy te naruszyć, co zarzucono w skardze kasacyjnej, nie wskazując przy tym ich powiązania z jakimkolwiek przepisem P.p.s.a. Nawet jednak uwzględniając korzystne dla stron zalecenia dotyczące interpretacji podstaw kasacyjnych, zawarte w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09 i dokonując w związku z tym oceny tak sformułowanego zarzutu, rozumianego jako niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia tego przepisu przez organy podatkowe, zarzutu tego nie sposób jednak uznać za zasadny, zważywszy na to, że w postępowaniu przed organami podatkowymi nie stosuje się przepisów k.p.a., lecz przepisy Ordynacji podatkowej, które skądinąd w odróżnieniu od skargi kasacyjnej, wskazane zostały w skardze do Sądu pierwszej instancji. Niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., któremu to przepisowi, zdaniem pełnomocnika Fundacji, Sąd uchybił poprzez przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zbyt skrótowej i lakonicznej argumentacji co do niemożności uznania wydatków Fundacji za koszty jej działalności statutowej. Powyższy przepis stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest więc przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. Jak przyjmuje się w związku z tym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego orzeczenia. Orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. nieprzedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazania lub niewyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 285/16). W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 P.p.s.a. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że nie stanowi o wadliwości orzeczenia fakt, że sąd nie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w skardze, a skoncentrował się tylko na istotnych kwestiach, o ile to te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I OSK 670/16). Podniesiony przez pełnomocnika Fundacji zarzut naruszenia ww. przepisu odnosi się do kwestii kosztów uzyskania przychodów. Wprawdzie nie wszystkie przedstawione w tej mierze argumenty przez Sąd pierwszej instancji są trafne i dotyczą kwestii pierwszoplanowych, jak, np. - co zasadnie podniesiono w skardze kasacyjnej - przyjęcie przez ten Sąd na podstawie jednego tylko z zapisów w statucie Fundacji, że obserwacje zakryć gwiazd, księżyca i planetoid stanowią realizację statutowych celów Fundacji tylko w odniesieniu do takich obserwacji, których wyniki są przesyłane do centrali w T. - jednakże nie mogło mieć to istotnego wpływu na wynik sprawy. Nie był to bowiem jedyny argument tego Sądu, a uzasadnienie wyroku w tym zakresie, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nie może być uznane za nazbyt skrótowe i lakoniczne. Sąd w uzasadnieniu tym wskazał najbardziej istotne powody, z których zaakceptował w tym zakresie stanowisko organów podatkowych. Wynikało to przede wszystkim z faktu nieprzedstawienia przez Fundację dających się zweryfikować w postępowaniu podatkowym pod kątem ustalenia związku z działalnością statutową Fundacji, dowodów źródłowych potwierdzających poniesienie określonych wydatków, tj. np. faktur, rachunków, z których wynikałoby, jakie konkretnie wydatki, tj. w jakiej wysokości, z jakiego tytułu i na czyją rzecz zostały poniesione przez Fundację. Same dowody potwierdzające, że określone wyjazdy miały miejsce i że prowadzone były obserwacje astronomiczne nie były w tej mierze wystarczające. Mając powyższe uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.).