II FSK 2649/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. M.-K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 151/18 w sprawie ze skargi K. M.-K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 20 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. M.-K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 151/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. M.-K. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 20 grudnia 2017 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a", naruszenie: 1) przepisów postępowania: a) art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na pominięciu wyjaśnienia pełnej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 P.p.s.a., polegające na akceptacji przez Sąd pierwszej instancji naruszeń prawa procesowego dokonanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej działającego jako organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji, tj.: i) rażącego naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), polegające na uznaniu, że nie zachodziły przesłanki rażącego naruszenia prawa w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. (dalej jako "Naczelnik Urzędu Skarbowego") z dnia 25 października 2016 r.; ii) art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie obowiązku dokonania oceny na podstawie całego materiału dowodowego; iii) art. 120, art. 121, art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenia przepisów wymienionych w punktach od i do iv; 2) prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu dokonania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej rażącego naruszenia art. 25b ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez przyjęcie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z dnia 25 października 2016 r. ustalił podstawę opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych zgodnie z treścią art. 25b ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.f., a w konsekwencji zaakceptowanie nieprawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W piśmie procesowym z dnia 15 stycznia 2020 r. [zapewne Skarżącej chodziło o 2021 r. - uwaga NSA] Skarżąca podtrzymała skargę kasacyjną w całości przytaczając dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. Mając na uwadze treść tej skargi, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, poprzez podanie ich konkretnych jednostek redakcyjnych, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało oraz w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, iż mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej. Nie jest też powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono, tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które objawiały się w nieprawidłowym formułowaniu i uzasadnianiu zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Przystępując do oceny zasadności sformułowanych w tej skardze kasacyjnej zarzutów należy podkreślić, że niniejsza sprawa dotyczy postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, uregulowane w art. 247 i następnych Ordynacji podatkowej, nie zaś prowadzonego w zwykłym trybie instancyjnym postępowania wymiarowego. Zarówno Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w wydanych decyzjach, jak również Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wyjaśniali już Skarżącej zasadnicze różnice pomiędzy tymi dwoma rodzajami postępowań oraz wskazywali na cel i istotę postępowania mającego za przedmiot stwierdzenie nieważności decyzji, słusznie podnosząc, że to ostatnie postępowanie nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanego rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia Skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, lecz może dotyczyć tylko ustalenia, czy decyzja, do której odnosił się wniosek Skarżącej o stwierdzenie nieważności, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określa art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też wady takie nie występują. Taki był też zakres i cel postępowania, które toczyło się w niniejszej sprawie przed Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej i co uwzględnił również przy ocenie tego postępowania i wydanych w jego ramach decyzji Sąd pierwszej instancji. Pomimo że powyższe kwestie były już wyjaśniane zarówno przez organ podatkowy, jak też przez Sąd pierwszej instancji, Skarżąca nie przyjmuje ich nadal do wiadomości i sądząc z treści skargi kasacyjnej, a przede wszystkim z podniesionych w tej skardze zarzutów, nadal nie rozróżnia postępowania nadzwyczajnego prowadzonego na podstawie art. 247 i nast. Ordynacji podatkowej i postępowania wymiarowego prowadzonego w trybie "zwykłym", do którego to postępowanie nadzwyczajne się odnosi. Trzeba przy tym zwrócić również uwagę, że przedmiotem zaskarżenia w skardze kasacyjnej jest wyrok Sądu pierwszej instancji, a co za tym idzie zarzuty skargi kasacyjnej powinny odnosić się właśnie do stanowiska tego Sądu, nie zaś bezpośrednio do wydanych w sprawie decyzji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a tym bardziej do postępowania i kończącej je decyzji ostatecznej, której dotyczył wniosek Skarżącej o stwierdzenie nieważności. W skardze kasacyjnej powołując się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 P.p.s.a. zarzucono Sądowi pierwszej instancji akceptację naruszeń prawa procesowego dokonanych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej działającego jako organ pierwszej i drugiej instancji, tj. w pierwszej kolejności rażące naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten już racji jego konstrukcji jest niespójny. Wskazany w nim jako naruszony przepis P.p.s.a. stanowi podstawę prawną do uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji w przypadku stwierdzenia innego naruszenia przepisów postępowania (tj. innego niż określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy). Natomiast podnoszone w tym zarzucie rażące naruszenie prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej), może stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, o czym stanowi niewymieniony w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Poza tym okoliczność, że sprawa dotyczy wniosku Skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa, nie jest równoważna z rażącym naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez organ rozpatrujący ten wniosek w ramach postępowania nadzwyczajnego. Podniesienie zarzutu nawiązującego do rażącego naruszenia prawa samo w sobie nie przydaje takiemu zarzutowi doniosłości. Przeciwnie, jeżeli autor skargi kasacyjnej zdecydował się na postawienie tak sformułowanego zarzutu, to w takim przypadku zarzut ten powinien zostać szczególnie starannie uzasadniony, aby wykazać, iż właśnie z taką kwalifikowaną formą naruszenia prawa mamy w danym przypadku do czynienia. Rozpoznawana skarga kasacyjna w najmniejszym stopniu nie czyni temu zadość, bowiem nie wyjaśniono w niej i nie uzasadniono, w czym konkretnie miałoby się objawiać kwalifikowane naruszenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Rażące naruszenie prawa w ujęciu tej skargi stanowi więc jedynie pozbawiony treści zabieg językowy. W kolejnych zarzutach w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono Sądowi pierwszej instancji akceptację naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej działającego jako organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej, tj. art. 191, art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te nie zostały jednak uzasadnione, bowiem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób do naruszenia tych właśnie przepisów nie odniesiono się. Już ta okoliczność powoduje, że zarzuty te nie mogą zostać uwzględnione, albowiem w myśl wspomnianego już art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., nieodzownym elementem skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale również ich uzasadnienie. Skoro w skardze kasacyjnej nie wyjaśniono, bo za takie wyjaśnienie nie może być uważane samo sformułowanie tych zarzutów odwołujące się bądź do treści danego przepisu, bądź naruszenia innych ogólnie wskazanych przepisów, Sąd kasacyjny nie może dokonać merytorycznej oceny takich zarzutów. Można tylko wskazać, że formułowanie tego rodzaju zarzutów stanowi konsekwencję wspomnianego już wyżej braku rozróżnienia ze strony autora skargi kasacyjnej postępowania nadzwyczajnego w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej od postępowania (wymiarowego) prowadzonego w trybie "zwykłym". Bezpośrednim przedmiotem oceny legalności przez Sąd pierwszej instancji były decyzje wydawane w trybie nadzwyczajnym, którego w tym przypadku zasadniczym przedmiotem było ustalenie, czy zachodzi kwalifikowana wada postępowania w postaci rażącego naruszenia prawa, czy też nie. Aby ustalić zaistnienie, bądź nie, tej przesłanki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie prowadził postępowania dowodowego, a w skardze kasacyjnej nie wykazano, że powinien był to uczynić, a co za tym idzie nie mógł naruszyć wynikającego z art. 191 Ordynacji podatkowej obowiązku dokonania "oceny na podstawie całego materiału dowodowego". Nie można też przyjąć, że tak jak ujęto to w skardze kasacyjnej, naruszenie pozostałych wymienionych w tych zarzutach przepisów, tj. art. 120, art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej mogło wynikać z naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, a tym bardziej z rażącego naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 tej ustawy. Nie zasługuje również na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego. Zarzut ten sformułowany został w sposób zagmatwany i przez to trudno zrozumiały. Przed wszystkim w zarzucie tym nie wskazano w sposób jednoznaczny, jaki konkretnie przepis został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. Z zarzutu tego wynika tylko, w jaki sposób nastąpiło naruszenie ogólnie powołanego prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu rażącego naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej art. 25b ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Podobnie więc jak w przypadku zarzutu dotyczącego naruszenia prawa procesowego, autor skargi kasacyjnej zastosował ten sam zabieg polegający na zarzuceniu rażącego naruszenia, tym razem prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przez organ podatkowy w ramach postępowania nadzwyczajnego. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej. Formułując w skardze kasacyjnej tego rodzaju zarzut niezbędne jest wyjaśnienie w odniesieniu do treści konkretnego przepisu, gdzie tkwił błąd w wykładni dokonanej przez sąd i jak dany przepis powinien być w sposób prawidłowy rozumiany. Nie czyni temu zadość skarga kasacyjna, co skądinąd jest zrozumiałe, zważywszy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w wydanych w niniejszej sprawie nie dokonywał wykładni wskazanego wyżej przepisu, zawierającego definicję przychodów ze źródeł nieujawnionych, ani też w żaden sposób do przepisu tego nie nawiązywał, zatem nie sposób przyjąć, aby mógł dokonać jego błędnej wykładni. Zwrócić też należy uwagę, że w piśmie procesowym pełnomocnika Skarżącej z dnia 15 stycznia 2021 r. zawierającym dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych wskazano, m.in. cyt. "Podkreślić również należy, że nie istnieje spór pomiędzy stroną a organami podatkowymi w zakresie wykładni art. 25b i 20 ust. 1b. Treść tych przepisów jest jednakowo rozumiana przez obydwie strony postępowania. Treść przepisu jest zrozumiała w sposób prosty, bez konieczności dokonywania skomplikowanych interpretacji." Ponadto, skoro jak już wielokrotnie wspominano, przedmiotem postępowania nadzwyczajnego prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej było ustalenie, czy zachodzi, bądź nie, przesłanka określona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, to organ ten nie stosował w tym postępowaniu, ani nie mógł zastosować art. 25b ust. 1 pkt 2 u.o.d.o.f. jako podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia. Z tego powodu bezzasadny jest także zarzut dotyczący rażącego naruszenia tego ostatniego przepisu przez jego niewłaściwe zastosowanie. Gołosłowny i jako taki bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. polegającego na pominięciu wyjaśnienia pełnej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Również w tym przypadku autor skargi kasacyjnej zarzutu tego nie uzasadnił, co czyni zarzut ten bezskutecznym. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).