II FSK 2646/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 5 maja 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1671/19 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 października 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1671/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi M. K. (dalej jako "Skarżący"), uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 10 października 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok, zarzucając mu: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia: - art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), poprzez pozbawienie skuteczności prawnej czynności doręczenia stronie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c Ordynacji podatkowej i uznanie, że nie miało miejsca skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na stwierdzeniu, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych w wyniku instrumentalnego zastosowania przepisów o wszczęciu postępowania karnego skarbowego bez związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego i bez zamiaru wykrycia sprawcy, i ukarania go, a jedynie w celu uzyskania dodatkowego czasu na prowadzenie postępowania i wydanie decyzji w postępowaniu odwoławczym, w sytuacji gdy postępowanie karne skarbowe faktycznie było prowadzone; - 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że zasada zaufania wyrażona w tym przepisie wyłącza możliwość wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sytuacji, w której nie doszło do przedawnienia karalności, w konsekwencji wyłącza przepis art. 44 § 1 i 5 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.k.s."; - art. 1 § 2 w zw. z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.u.s.a.", poprzez wadliwe przeprowadzenie kontroli działania organu administracji, polegające na badaniu zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, w sytuacji gdy kontrola zasadności wszczęcia tego postępowania pozostaje poza kognicją Sądu Administracyjnego, w konsekwencji zakwestionowanie skuteczności wszczęcia tegoż postępowania i wpływu, jaki wszczęcie postępowania karnego skarbowego wywiera na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 121 § 1 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że organ odwoławczy wszczął i prowadził postępowanie karne skarbowe jedynie w celu utrzymania wymagalności zobowiązania i przedłużał jego zakończenie w sytuacji oczywistego istnienia podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego przez Skarżącego; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tych przepisów koniecznym jest spełnienie dodatkowo innych jeszcze warunków niewynikających z przepisów prawa; - art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędną wykładnię prowadzącą do przyjęcia, że zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej stanowi przesłankę skrócenia okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy organ celowo zmierzał do wydłużenia postępowania odwoławczego, a nie w związku rzeczywistym podejrzeniem popełnienia przestępstwa; - art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzące do nieuzasadnionego stwierdzenia braku skuteczności zastosowania tych przepisów, pomimo prawidłowego wszczęcia i przeprowadzenia postępowania karnego skarbowego i prawidłowego wypełnienia przez organ podatkowy obowiązku nałożonego na mocy art. 70c Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy różnych aspektów prawnych związanych ze stosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a więc przepisu, który stanowi formalną podstawę do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji trafnie zidentyfikował, ratio legis wprowadzenia rozwiązania prawnego polegającego na zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Mianowicie celem tego przepisu miało być danie organowi podatkowemu dodatkowego czasu na prowadzenie postępowania podatkowego, albowiem w toku czynności wykonywanych w postępowaniu karnym skarbowym możliwe są do pozyskania takie dowody, które będą konieczne do wykorzystania w postępowaniu podatkowym. Innymi słowy istnieje prawdopodobieństwo, że organ podatkowy uzyska jakiś jeszcze materiał dowodowy, którego nie udało mu się wcześniej zgromadzić i który przyczyni się do prawidłowego wyjaśnienia podatkowego stanu faktycznego oraz jego prawidłowej kwalifikacji podatkowoprawnej. Niestety praktyka przyjęta przez organy podatkowe poszła w przeciwnym kierunku, a przepis ten często wykorzystywany był przez te organy w sposób instrumentalny, jedynie w tym celu, aby uzyskać efekt zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a co za tym idzie możliwość orzekania o zobowiązaniach podatkowych po upływie regularnego, określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, terminu przedawnienia tych zobowiązań. Sąd pierwszej instancji przyjął w zaskarżonym wyroku stanowisko, odnośnie do kognicji sądów administracyjnych w zakresie badania okoliczności związanych ze stosowaniem art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, którego trafność została potwierdzona przez późniejszą uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej sformułowana została teza, że w świetle art. 1 P.u.s.a. oraz art. 1 - 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organ podatkowy przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Podzielając również to stanowisko, za niezasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 1 § 2 w zw. z art. 1 § 1 P.u.s.a. We wspomnianej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny uzasadniając swoje stanowisko, stwierdził m.in., że analiza, czy nastąpiły wszystkie przesłanki warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. i art. 1 - 3 P.p.s.a. Tym samym kontrola wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 - 3 P.p.s.a., sprawowana stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a., pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, należy do sądów administracyjnych, stanowiąc sprawę sądowoadministracyjną. (...). Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał dalej w tej uchwale, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej związanych najczęściej ze zbliżającym się terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. (...). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, tj. art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie prawa podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Gdyby natomiast przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nieobjęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Na zakończenie uzasadnienia analizowanej uchwały, podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przy wyjaśnianiu przepisów prawa, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych musi być brane również pod uwagę, że stanowisko judykatury odzwierciedla sposób interpretowania i stosowania prawa przez organy administracji publicznej. Dlatego ma charakter dynamiczny. Jeżeli w praktyce orzeczniczej organów podatkowych zarysowuje się niepokojąca tendencja instrumentalnego stosowania przepisów, wbrew celowi, dla którego zostały wprowadzone przez prawodawcę, niwecząc przy tym ich istotę, zakotwiczoną w zasadach prawa wynikających z ustawy zasadniczej, wówczas konieczna jest korekta dotychczasowego spojrzenia na sposób kontroli tego zjawiska i opowiedzenie się za tą linią orzecznictwa, w której w szerszym zakresie realizowane są wartości konstytucyjne. Postępowanie w niniejszej sprawie dotyczyło określenia Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r., zatem regularny termin przedawnienia tego zobowiązania podatkowego przypadał na koniec 2013 r. Jak podał Sąd pierwszej instancji, organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, wszczął postępowanie podatkowe w tej sprawie w dniu 21 czerwca 2013 r., a w dniu 20 grudnia 2013 r. wydał wobec Skarżącego decyzję określającą wysokość tego zobowiązania, którą doręczono w dniu 16 stycznia 2014 r. Natomiast w dniu 29 listopada 2013 r. wszczęto wobec Skarżącego postępowanie karne skarbowe i w tym samym w dniu wydane zostało również postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów. Sporządzone w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie z dnia 11 grudnia 2013 r. zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącego w dniu 27 grudnia 2013 r. W dniu 21 maja 2014 r. postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone, a następnie postanowieniem z dnia 17 kwietnia 2019 r. doręczonym Skarżącemu w dniu 2 września 2019 r. umorzone z powodu przedawnienia karalności czynu z dniem 1 stycznia 2019 r. Przedstawiając taką sekwencję zdarzeń Sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie miało miejsce instrumentalne wykorzystanie przepisu pozwalającego na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z przyczyny wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z naruszeniem art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasad konstytucyjnych wyrażonych w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Stanowisko to, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle przytoczonej wyżej uchwały tego Sądu z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 oraz okoliczności faktycznych tej konkretnej sprawy podatkowej, uznać należy za prawidłowe. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że nie zgadza się dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia i miało na celu uzyskanie dodatkowego czasu na przeprowadzenie postępowania podatkowego, ale nie wskazał żadnych argumentów na poparcie swojego stanowiska. Natomiast formułując wobec zaskarżonego wyroku liczne zarzuty prezentował argumentację zmierzającą do wykazania, że liczy się jedynie fakt wszczęcia postępowania karnego skarbowego i żadne inne okoliczności towarzyszące temu zdarzeniu nie mają znaczenia i nie mogą być brane pod uwagę, a sądy administracyjne nie mają kognicji, aby okoliczności związane ze wszczęciem postępowania karnego skargowego badać i wyciągać na ich podstawie wnioski co do instrumentalnego wszczęcia tego postępowania. W argumentacji tej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się również do konstytucyjnej zasady państwa prawa, którą wszak rozumie odmiennie od Sądu pierwszej instancji. Stanowisko takie stanowi wyraz przyjętej przez organy podatkowe praktyki stosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, która to praktyka, jak już wspomniano o tym wcześniej, legła u podstaw podjęcia ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając na uwadze powyższe, za niezasadne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej, oparte na takim właśnie stanowisku, zakwestionowanym następnie w tej uchwale. Wobec uznania za zasadną oceny prawnej dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w powyższym zakresie, nie ma już znaczenia omówiona przez ten Sąd i budząca jego zastrzeżenia chronologia zdarzeń związanych z umorzeniem postępowania karnego skarbowego. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako nieposiadającą usprawiedliwionych podstaw. Zawarty w sporządzonej samodzielnie przez Skarżącego odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosek o zasądzenie kosztów postępowania nie został uwzględniony, albowiem Skarżący, który nie uczestniczył w rozprawie, nie wykazał, aby poniósł jakiekolwiek koszty, o których mowa w art. 205 § 1 P.p.s.a.