II FSK 2646/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Gajewski, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J.G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 307/16 w sprawie ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 20 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J.G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 307/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę J.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 20 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z odpłatnego zbycia nieruchomości. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) istotne naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw z. : a) art 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) - przez dokonanie dowolnej oceny dowodów polegającej na ustaleniu stanu faktycznego wyłącznie w oparciu o przedstawiony przez organ podatkowy dowód w postaci nieodnotowania w systemach informatycznych organów faktu wpływu spornego oświadczenia, pomimo, że z dowodów w postaci zeznań świadka i skarżącego, a także potwierdzenia nadania listu poleconego wynika, że oświadczenie zostało włożone do koperty i wysłane do organu w przepisanym terminie wraz z innymi dokumentami księgowymi dotyczącymi skarżącego; - przez błędne uznanie, że do zachowania terminu nie jest wystarczające nadanie pisma listem poleconym, lecz spełnienie dodatkowych wymagań w postaci złożenia pisma przewodniego z wymieniem załączników lub nadania pisma listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru; - przez błędne uznanie, że skarżący, powierzając księgowej wysłanie spornego oświadczenia, nie zachował należytej staranności, pomimo że księgowa zgodziła się wysłać przesyłkę i dawała rękojmię należytego wykonania powierzone czynności; - przez błędne uznanie, że skarżący nie wykazał zachowania terminu do złożenia spornego oświadczenia, pomimo przedstawienia przez skarżącego dowodów na tą okoliczność oraz pomimo że obowiązek dowodzenia w tym zakresie spoczywał na organie podatkowym; b) art. 191 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. - przez dowolną ocenę materiału dowodowego i błędne uznanie, że w sprawie nie zachodziły wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji nierozstrzygnięcie wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika, co spowodowało błędne przyjęcie, że skarżący nie złożył w przepisanym terminie oświadczenia o skorzystaniu z ulgi podatkowej; - przez błędne błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że rozstrzyganie wątpliwości w sprawie na korzyść podatnika dotyczy jedynie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy; Na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z: a) art. 2a o.p. przez jego zastosowanie, mimo że przepis ten nie obowiązywał w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, a zatem nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, co doprowadziło do błędnego uznania, że rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy wyłącznie wątpiiwości co do treści przepisów prawa, nie zaś okoliczności faktycznych; b) art. 12 § 6 pkt 2) o.p. przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że do zachowania terminu nie jest wystarczające nadanie pisma listem poleconym, lecz spełnienie dodatkowych wymagań w postaci złożenia pisma przewodniego z wymieniem załączników lub nadania pisma listem poleconym za zwrotnym potwierdzeniem odbioru; c) art. 21 ust. 1 pkt 126) lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez błędną wykładnię polegająca na uznaniu, że działki 819 i 820 nie stanowią funkcjonalnej zorganizowanej całości z nieruchomością zabudowaną 253/11 jedynie z tego względu, że posiadają odrębny numer księgi wieczystej, pomimo że przylegają do nieruchomości zabudowanej i spełniają funkcję przydomowego ogrodu przez co winy być w traktowane w ramach funkcjonalnej zorganizowanej całości, na które rozciąga się zwolnienie podatkowe; - przez uznanie, że przepis ten nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie pomimo, że skarżący wniósł w przepisanym terminie oświadczenie uprawniające do skorzystania ze zwolnienia podatkowego zarówno w zakresie nieruchomości budynkowej, jak i przylegających działek 819 i 820 stanowiących funkcjonalną całość z nieruchomością zabudowaną. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, a także zasądzenie na jego rzecz od organu odwoławczego zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że nie jest władny badać, czy w sprawie nie zostały naruszone inne przepisy, nawet jeżeli ustalone fakty i twierdzenia wskazują, że naruszono przepis prawa, niewskazany wyraźnie w petitum skargi kasacyjnej lub jego uzasadnieniu. Nie jest też dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. Podkreślić też trzeba, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy in meriti w jej całokształcie, a uzasadnione jest odniesienie się jedynie do zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Zdaniem Z. Kmieciaka, domniemywanie woli skarżącego powołania jednej z podstaw kasacji nie daje się pogodzić zarówno z zasadą z art. 183 § 1 p.p.s.a., jak i samą konstrukcją szczególnego środka zaskarżenia, którym jest skarga kasacyjna do NSA (Z. Kmieciak, Glosa do wyroku NSA z dnia 25 lutego 2005 r., FSK 1640/04, OSP 2005, z. 12, poz. 143). Z tych powodów nie mogły zostać uwzględnione wywody poczynione na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przez uczestnika postępowania F. na okoliczność wykładni i stosowania art. 21 ust. 1 pkt 126) u.p.d.o.f. Autor skargi kasacyjnej zakreślił bowiem granice rozpoznania sprawy wyłącznie do kwestii zachowania terminu do złożenia oświadczenia, nie powołując nawet, że chodzi o termin z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. Zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) u.p.d.o.f. strona skarżąca powołała natomiast wyłącznie w odniesieniu do działek nr 819 i 820. Przechodząc do rozpoznania poszczególnych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 191 o.p., że przepis ten stanowi, iż organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy, w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2016 r., II FSK 1628/14). Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 o.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu. Kierując się tymi kryteriami, sąd pierwszej instancji prawidłowo podzielił ocenę organów podatkowych, że podatnik nie udowodnił, że złożył w oznaczonym terminie stosowne oświadczenie. W kontekście dowodów z dokumentów, sąd ten, zasadnie odmówił wiary zeznaniom podatnika i jego księgowej, że przesyłka polecona z 20 listopada 2009 r. zawierała przedmiotowe oświadczenie. Co istotne, z przedłożonego przez skarżącego dowodu nadania przesyłki, w świetle zasad doświadczenia życiowego, wcale nie wynika, że zawarta na nim adnotacja jednoznacznie przemawia za zawartością przesyłki. Wnioski przeciwne są również logicznie zasadne. Tym samym strona skarżąca nie wykazała, aby ocena dokonana przez organy podatkowe i sąd pierwszej instancji była dowolna i przekraczała dopuszczalne ramy art. 191 o.p. W sprawie niniejszej nie mógł mieć również zastosowania art. 2a o.p. W świetle jednolitego stanowiska judykatury wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania (por. wyroki NSA z: 20 grudnia 2017 r., II FSK 3555/15 i 17 kwietnia 2018 r., I FSK 1002/16). O naruszeniu art. 121 § 1 o.p. i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (wyrok NSA z 26 sierpnia 2016 r., I FSK 51/15). Za całkowicie bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 12 § 6 pkt 2) o.p., który stanowi, że termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. poz. 1529) albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Istota sporu sprowadza się do ustalenia faktycznego dotyczącego zawartości przesyłki nadanej przez księgową skarżącego, a w szczególności, czy zawierała ona także oświadczenie o korzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej. Jak zaś wskazano powyżej nie ma żadnych podstaw, aby przypuszczać, że pracownicy urzędu skarbowego zagubili oświadczenie skarżącego o spełnieniu warunków do omawianego zwolnienia podatkowego, które miałoby znajdować się w kopercie przesyłki poleconej nadanej przez tę osobę. Data nadania jest datą, która rozpoczyna bieg terminu, ale tylko wtedy, gdy nadane pismo zawierało przedmiotowe oświadczenie, czego strona skarżąca nie udowodniła (zob. także wyrok NSA z 18 lipca 2018 r., II FSK 2003/16). Na marginesie należy podnieść, że w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd o materialnoprawnym charakterze terminu przewidzianego w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., czego skutkiem jest niemożność jego przedłużenia ani przywrócenia. Skoro zwolnienie podatkowe jest instytucją prawa materialnego, to również przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej instytucji, są przepisami prawa materialnego. Taki charakter prawny tego terminu powoduje, że jego uchybienie wyłącza powstanie skutków materialnoprawnych, co oznacza, że po jego upływie podatnik nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego z uwzględnieniem zwolnienia. Uchybienie temu terminowi, bez względu na przyczyny takiego stanu rzeczy, wyłącza zastosowanie omawianego zwolnienia podatkowego nawet wówczas, gdy podatnik spełnia drugi warunek udzielenia tego zwolnienia, jakim jest dwunastomiesięczny okres zameldowania w lokalu mieszkalnym. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126) lit. a) u.p.d.o.f., bowiem okoliczność odnośnie do charakteru działek nr 819 i 820 ma charakter procesowy, a nie materialnoprawny, i jej zakwestionowanie wymaga postawienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania dowodowego. Ponadto kwestia ta na obecnym etapie zdezaktualizowała się w związku z prawomocnym rozstrzygnięciem w przedmiocie dochowania terminu do złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804).