II FSK 2645/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (spr.) Protokolant Dominika Kurek po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.J. i M.J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 245/19 w sprawie ze skargi A.J. i M.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 stycznia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 23 maja 2019 r., w sprawie VIII SA/Wa 245/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A.J. i M.J. (dalej: strony, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ, DIAS) z 29 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Wyrok sądu pierwszej instancji i inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej strony, reprezentowane przez radcę prawnego, w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzuciła naruszenie: 1. prawa materialnego: - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatek dochodowy od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) przez nieprawidłowe przyjęcie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów kwot wynikających z faktur wystawionych prze A., P. s.c. oraz T., - art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: O.p.) przez brak wyczerpującego zebrania materiału dowodowego w sprawie, - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r., Nr 155, poz. 1095 ze zm.; dalej: u.s.d.g.) przez jego błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że zapłata gotówkowa w obrocie pomiędzy przedsiębiorstwami nie jest dowodem zawarcia transakcji. 2. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 pkt 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., przez nieuwzględnienie skargi, mimo że postępowanie podatkowe zakończone wydaniem ww. decyzji prowadzone było z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, 180, 187 § 1, 191 O.p. oraz art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, które to uchybienia miały wpływ na wynik sprawy, poprzez m.in. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej. Pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji i uchylenie decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 11 października 2018 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości odsetek od niezapłaconych w trakcie 2014 r. zaliczek i umorzenie postępowania w sprawie. Jednocześnie wzniósł o zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, przy czym na taką jej ocenę znaczący wpływ miał sposób sformułowania podniesionych w niej zarzutów oraz przedstawiona na ich poparcie argumentacja. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, że w przypadku skargi kasacyjnej, będącej kwalifikowanym środkiem zaskarżenia, czytelność sformułowanego w niej komunikatu jest o tyle istotna, że ustawa wiąże powstanie określonych skutków procesowych nie tylko z samym faktem wniesienia tego pisma (jak w przypadku skargi czy zażalenia), ale także z jego treścią. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, można oprzeć stosownie do art. 174 p.p.s.a. na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na wyraźne rozdzielenie w art. 174 p.p.s.a. podstaw kasacyjnych, ich przytoczenie polega na wskazaniu, czy strona zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba te naruszenia łącznie, a przedmiotem zarzutu mogą być tylko te przepisy, które zastosował sąd pierwszej instancji lub które powinien był zastosować, lecz je pominął. Należy również mieć na uwadze treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r. sygn. I OPS 10/09, zgodnie z którą przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, ale tylko w takim zakresie w jakim da się wyinterpretować, że stawiany zarzut ma swoje uzasadnienie. Powyższe wyjaśnienia okazały się niezbędne z uwagi na daleko idące błędy konstrukcyjne niniejszej skargi kasacyjnej uniemożliwiające jej merytoryczną ocenę. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał się na podstawę z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. i zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że wbrew wymogowi z art. 176 § 2 p.p.s.a., strony nie uzasadniły w jakikolwiek sposób naruszenia ww. przepisów, co uniemożliwia kontrolę kasacyjną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Lektura uzasadnienia skargi kasacyjnej de facto sprowadza się do polemiki z ustaleniami dokonanymi przez Sąd pierwszej instancji, zaś skarżący nie mierzą się w ogóle z wyrażoną w wyroku argumentacją. Strony nie przedstawiły również wywodów wskazujących, w czym upatruje naruszenie art. 22 u.p.d.o.f. oraz art. 22 ust. 1 u.s.d.g. Ponadto wyszczególniony w tym miejscu zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. jest przepisem prawa procesowego, a nie materialnego, a więc nie mógł być formułowany w ramach poodstawy z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Tym samym a limine należało uznać go za bezpodstawny. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz. art. 122, art. 180, 187 § 1 i art. 191 O.p., bowiem podobnie jak wyżej, zarzuty nie zostały w żaden sposób uzasadnione. Skarżący nie wykazali, w jaki sposób ewentualne naruszenie każdego z wymienionych przepisów postępowania, przy odmiennej ocenie, doprowadziłoby do innego rozstrzygnięcia sprawy przez WSA. Brak jest jakiejkolwiek weryfikowalnej argumentacji co do ustaleń postępowania przedstawionego przez organy i WSA, która by te ustalenia i wnioski podważała. Istotnym jest podkreślenie, że o skuteczności zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy zarzucanym uchybieniem przepisom postępowania, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego. Tego zaś w motywach skargi kasacyjnej zabrakło, a rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest doszukiwanie się, na czym polega wskazane przez stronę naruszenie przepisów postępowania. Należy również zauważyć, że WSA nie mógł naruszyć art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż nie miał on zastosowania w niniejszej sprawie, co zresztą zostało zaakcentowane w uzasadnieniu wyroku WSA. Zaznaczenia wymaga, że co do zasady sąd pierwszej instancji orzeka i prowadzi postępowanie sądowe na podstawie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Natomiast organy w postępowaniu podatkowym nie stosują przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, lecz przepisy Ordynacji podatkowej, co ma odzwierciedlenie w przepisach art. 1 pkt 3 i art. 2 § 1 pkt 1 O.p. Dalej należy zauważyć, że jakkolwiek skarżący kasacyjnie wskazują na wadliwie skonstruowane uzasadnienie wyroku, polegające na pominięciu kluczowej dla nich argumentacji, to jednakże w petitum skargi kasacyjnej nie konstruują zarzutu naruszenia przez WSA przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. Niezależnie od tego Naczelny Sąd Administracyjny, wskazuje, że jest zobowiązany jedynie do kontroli zgodności uzasadnienia zaskarżonego wyroku z wymogami wynikającymi z powyższej normy prawnej. Zgodnie natomiast z jej treścią uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy wymagane prawem, zatem jakiekolwiek odnoszenie się do wskazanego zarzutu czyni go bezpodstawnym. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.