II FSK 2642/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2363/14 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialność byłego członka zarządu wraz z pozostałymi członkami z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 490 (słownie: czterysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 12 maja 2015 r., III SA/Wa 2363/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną przez A. W. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 6 maja 2014 r., [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 20 grudnia 2013 r. w sprawie solidarnej z pozostałymi członkami zarządu odpowiedzialności podatkowej skarżącej za zaległości podatkowe spółki z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2008 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Spółka 31 marca 2009 r. złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. zeznanie CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za okres 1 stycznia 2008 r. – 31 grudnia 2008 r. Ze złożonego zeznania wynika, iż spółka poniosła stratę w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w wysokości 459.658,66 zł. W zeznaniu zostały wykazane także należne zaliczki za poszczególne miesiące 2008 r., od których, z powodu ich nieuregulowania, powstały odsetki - objęte zaskarżoną decyzją. Z odpisu pełnego Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego wynika, że skarżąca sprawowała funkcję członka zarządu w okresie 27 marca 2007 r. – 17 listopada 2008 r., jednakże organy podatkowe uznały, iż faktycznie sprawowała tę funkcję do 13 października 2008 r. 3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że w przedmiotowej sprawie zaskarżona została decyzja w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej, wraz z pozostałymi członkami zarządu, skarżącej za zaległości podatkowe C[...] sp. z o.o. z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń, marzec, maj, czerwiec, lipiec i wrzesień 2008 r. Wskazał, iż w WSA w Warszawie zapadł już wobec skarżącej wyrok w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu wraz ze spółką i pozostałymi członkami zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. Wyrokiem z 9 marca 2015 r., III SA/Wa 1841/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję w ww. przedmiocie i stwierdził, że w sprawie powinien być zastosowany art. 116 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "o.p.") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., a nie jak przyjęły to organy podatkowe w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2009 r. Sąd pierwszej instancji aprobując powyższe stanowisko stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ odwoławczy błędnie uznał, iż w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy niniejszej zastosowanie znajdzie art. 116 § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. Bowiem skarżąca pełniła funkcję członka zarządu od 27 marca 2007 r. do 13 października 2008 r., dlatego też nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2008 r. Stosownie bowiem do treści art. 25 ust. 1a u.p.d.o.p., termin płatności zaliczki za wrzesień 2008 r. przypadał na 20 październik 2008 r., czyli wówczas, gdy skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu spółki. Ponadto dyrektor izby skarbowej nie podał podstawy prawnej uzasadniającej twierdzenie, iż datą graniczną powstania zobowiązania z tytułu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za wrzesień 2008 r. był 30 września 2008 r. (ostatni dzień okresu rozliczeniowego). Wobec tego sąd uznał, że twierdzenie organu odwoławczego jest gołosłowne, gdyż nie podając przepisów prawa, które czynią to twierdzenie uprawnionym naruszył on art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Dyrektor izby skarbowej oceniając wystąpienie przesłanek z art. 116 § 1 o.p. stwierdził, iż skarżąca w okresie objętym zaskarżoną decyzją pełniła funkcję członka zarządu spółki oraz że została wykazana bezskuteczność egzekucji wobec spółki i w tym zakresie nie ma sporu pomiędzy stronami. Zasadniczy spór koncentruje się wobec stwierdzenia organu odwoławczego, iż skarżąca nie może uwolnić się od odpowiedzialności, ponieważ we właściwym czasie nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Zdaniem organu odwoławczego, wniosek taki powinien być złożony najpóźniej w ciągu dwóch tygodni od końca czerwca 2008 r., tymczasem został złożony dopiero 17 kwietnia 2009 r. Skarżąca twierdzi, zaś że stanowisko organu jest błędne, ponieważ sytuacja finansowa spółki nie uzasadniała złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości w dacie wskazanej przez organ podatkowy. Zarzuciła organowi, iż dla potrzeb zbadania kondycji finansowej spółki na koniec czerwca 2008 r. nie wziął pod uwagę danych z tej daty, lecz posłużył się dokumentami takimi jak sprawozdanie finansowe i bilans za 2008 r., które zostały sporządzone w 2009 r. i nie zawierają informacji odnośnie do stanu finansów spółki w poszczególnych miesiącach 2008 r. Zdaniem sądu, dyrektor izby skarbowej nie wykazał w niniejszej sprawie, iż wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony w ciągu dwóch tygodni od końca czerwca 2008 r. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że dla celów dowodowych przyjął wartości wynikające z bilansu i ze sprawozdania finansowego za 2008 r., jako dokumentów wiążących, spójnych i wiarygodnych. Sąd zgodził się ze skarżącą, że z dokumentów tych nie wynika jaka była kondycja finansowa spółki na koniec czerwca 2008 r., szczególnie w świetle podnoszonych przez nią okoliczności, które wystąpiły w listopadzie i grudniu 2008 r., a które według niej miały bezpośredni wpływ na pogorszenie się sytuacji finansowej spółki. Dalej sąd wskazał, że dyrektor izby skarbowej w oparciu o sprawozdanie finansowe za 2008 r. stwierdził, że spółka w okresie od 1 stycznia do 31 grudnia 2008 r. wygenerowała stratę w wysokości 1.828.719,82 zł. Podał, że z bilansu spółki za 2008 r. wynika, iż kwota aktywów obrotowych (szybko zbywalnych) - 8.586.637,56 zł jest dużo niższa od kwoty należności krótkoterminowych - 12.013.743,17 zł. Zapasy spółki wynoszą 3.566.687,07 zł, a zobowiązania krótkoterminowe tylko z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń i innych świadczeń wynoszą 2.248.899,95 zł, z tytułu dostaw i usług do 12 miesięcy wynoszą 5.097344,37 zł, powyżej 12 miesięcy wynoszą 4.113.367,55 zł. Należności krótkoterminowe przypadające spółce od pozostałych jednostek osiągają co prawda wysokość 4.947.717,64 zł, jednakże przy założeniu, iż wszystkie z tych płatności zostaną spółce uiszczone w 12 miesięcznym okresie. Natomiast skarżąca odnosząc się do uwzględnionych przez organ odwoławczy danych podniosła, że nie wziął on pod uwagę, iż na koniec 2007 r. zysk netto spółki wyniósł 1.746.307,54 zł i w całości został przeznaczony na kapitał zapasowy. Według rachunku zysków i strat na 31 grudnia 2007 r. spółka osiągnęła przychody netto ze sprzedaży w kwocie 28.814.808,02 zł (sprawozdanie finansowe spółki za 2007 r.). Organ pominął informację, że 2008 r. był pierwszym rokiem, w którym spółka poniosła stratę. Poprzednie 5 lat spółka kończyła wykazaniem zysku. Spółka na koniec roku wciąż zatrudniała 33 osoby, a przychód netto ze sprzedaży wyniósł 19.872.184,90 zł. Na koniec 2008 r. spółka posiadała aktywa trwałe i obrotowe o łącznej wartości 13.674.144,88 zł. Wartość aktywów przekraczała, więc wartość zobowiązań krótkoterminowych (nie licząc rezerw na zobowiązania), których suma wynosiła 12.013.743,17 zł. Skarżąca podniosła też, iż biegły rewident, badając stan majątkowo-finansowy spółki w okresie od 29 maja 2008 r. do 26 września 2008 r. stwierdził, że w pierwszej połowie 2008 r. spółka osiągnęła zysk. Zdaniem skarżącej, nie jest więc możliwe, aby w tym samym okresie spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012, poz. 1112 ze zm. dalej: "u.p.u.n."). Audytor choć dostrzegał potrzebę restrukturyzacji działalności spółki, to jednak oddając we wrześniu 2008 r. raport zarządowi spółki, nie rekomendował złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania naprawczego wobec spółki. Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie sądu pierwszej instancji nie można nie zgodzić się ze skarżącą, iż organ nie dokonał kompleksowej analizy sytuacji finansowej spółki na koniec czerwca 2008 r. Słusznie skarżąca zauważa, iż dla oceny kondycji finansowej spółki w pierwszym półroczu istotne jest jak kształtowała się jej sytuacja finansowa na 1 stycznia 2008 r. oraz na 30 czerwca 2008 r. Organ biorąc pod uwagę dane wynikające z bilansu i sprawozdania finansowego za 2008 r. mógł ocenić w przybliżeniu sytuację spółki na koniec 2008 r., a nie na koniec pierwszego półrocza tego roku. Dyrektor izby skarbowej nie uwzględnił także przedłożonego przez skarżącą bilansu częściowego sporządzonego na 30 września 2008 r., stwierdzając, iż jest to tylko nieopatrzony żadnym podpisem wydruk komputerowy. Słusznie, więc skarżąca podniosła, że mogła przedłożyć tylko wydruk komputerowy, ponieważ oryginał tego dokumentu znajduje się w dokumentacji finansowej spółki. Natomiast organ podatkowy został z urzędu, po zakończeniu postępowania upadłościowego, powiadomiony przez syndyka, w którym archiwum będzie przechowywana dokumentacja spółki. Zatem zgodnie z twierdzeniem skarżącej, organy podatkowe miały informację, że istnieją środki dowodowe, w oparciu o które można precyzyjnie określić sytuację majątkową i finansową spółki w poszczególnych momentach 2008 r., ale nie skorzystały z możliwości skorzystania z tej dokumentacji. Nie sposób, więc w ocenie sądu pierwszej instancji nie zgodzić się ze skarżącą, iż naruszony został art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § 1 o.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Skarżąca wyjaśniła, że mając na uwadze ewidentne zaniechania organów podatkowych, we własnym zakresie wydobyła kopie sporządzonych przez nią bilansów częściowych oraz zestawień sald na 30 czerwca 2008 r., 30 września 2008 r. oraz 31 października 2008 r. i wniosła o włączenie tych dokumentów przez sąd do akt sprawy. Sąd postanowił oddalić wniosek dowodowy skarżącej, gdyż przedłożone przez nią dokumenty nie mogą być potraktowane jako tylko dowody uzupełniające, lecz powinny być poddane analizie przez organ podatkowy, zaś ocena tych dowodów podlega kontroli sądu administracyjnego, jeśli zostanie uruchomiony środek zaskarżenia. Sąd wskazał, iż nie jest rolą sądu rozstrzyganie kwestii, w której nie wypowiedział się organ. Dyrektor izby skarbowej ustalając sytuację finansową spółki wskazał na spis wierzytelności dołączony do wniosku o ogłoszenie upadłości, przy czym uwzględnił zobowiązania z okresu do 13 października 2008 r., czyli daty rezygnacji skarżącej z funkcji członka zarządu spółki. Sąd zauważył, że niezrozumiałe jest uwzględnienie okresu do 13 października 2008 r., w sytuacji gdy ustalenia przez organ wymagała sytuacja finansowa spółki na koniec czerwca 2008 r. Poza tym, jak słusznie zauważa skarżąca, spis ten w postępowaniu upadłościowym nie stanowi automatycznie dokumentu, z którego wynika aktualna wielkość zadłużenia. Stosownie bowiem do art. 243 ust. 1 u.p.u.n. syndyk może nie uznać wierzytelności. Skarżąca podała jeden przykład, kiedy syndyk nie uwzględnił zgłoszonej wierzytelności (na kwotę 4.113.367,55 zł). Poza tym, jak sam to zauważył organ odwoławczy, w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił, stają się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości. Nie jest zatem miarodajna dla ustalenia sytuacji finansowej spółki na 30 czerwca 2008 r., lista wierzytelności ustalona dla potrzeb postępowania upadłościowego, które miało miejsce kilka miesięcy po tej dacie. W żadnym razie nie można zgodzić się z dyrektorem izby skarbowej, iż dla oceny sytuacji finansowej spółki znaczenie ma data zaciągnięcia zobowiązania, a nie data wymagalności zobowiązania. Taki argument podniósł organ odwoławczy w odniesieniu do argumentów skarżącej, iż zobowiązania wykazane w bilansie za 2008 r. nie zawsze były wymagalne z uwagi na negocjowane długie terminy płatności, raty, kredyty kupieckie itp., lub wymagalne w innej, niż wykazana wysokości (kompensaty). Zdaniem sądu dla potrzeb ustalenia sytuacji finansowej spółki na wskazany przez organy 30 czerwca 2008 r. należało ustalić jej zobowiązania wymagalne na ten dzień i wartość jej majątku na ten dzień. Uwzględnienie wszystkich zobowiązań, które spółka posiadała na ten dzień, a które nie były wymagalne nie daje rzeczywistego obrazu jej kondycji finansowej 30 czerwca 2008 r., a przy tym jest to nieracjonalne i nielogiczne. Zupełnie niezrozumiałe w ocenie sądu jest dlaczego dyrektor izby skarbowej wskazując na kwotę zaległości podatkowych spółki uwzględnił okresy po 30 czerwca 2008 r. (również występujące w 2009 r.). Skoro sam stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien być złożony do 14 lipca 2008 r., to żadnego znaczenia w sprawie nie ma kwota zaległości podatkowych istniejących po tej dacie. Reasumując, sąd pierwszej instancji uznał, iż dyrektor izby skarbowej dokonał błędnej oceny materiału dowodowego, nie uwzględnił wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, na które trafnie wskazuje skarżąca. Wziął pod uwagę dane, które nie mają znaczenia, dla ustalenia sytuacji finansowej spółki na 30 czerwca 2008 r., od którego to dnia według organu powinien być liczony termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Przede wszystkim jednak najważniejsze jest to, że organ nie dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na ustalenie kondycji finansowej spółki na 30 czerwca 2008 r. Wobec powyższego zasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Trafny jest też zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p., ponieważ dyrektor izby skarbowej uznał, że skarżąca nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki ze względu na niezłożenie przez nią wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, pomimo nie wykazania przez organ w oparciu o rzetelne dane, iż zgodnie z jego twierdzeniem właściwym dniem na złożenie tego wniosku był 30 czerwca 2008 r. 4. W skardze kasacyjnej organ podatkowy zaskarżył wyrok w całości i wniósł o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych. Dyrektor izby skarbowej na podstawie art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, co stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie: 1) art. 116 § 2 o.p. w zw. z art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 209 poz. 1318), poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepis art. 116 § 2 o.p. należało zastosować w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. w sytuacji, gdy w ocenie skarżącej ów przepis powinno się zastosować w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r. II. przepisów postępowania, co stanowi podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n., poprzez przyjęcie, że z akt sprawy nie wynika aby organ podatkowy wykazał, że skarżąca nie może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki , ze względu na niezłożenie przez stronę wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. poprzez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku nie zawiera wyczerpującego wskazania, co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy. 5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 6. Skarga kasacyjna jest częściowo zasadna. Nie jest bowiem zasadny zarzut opisany w punkcie 1 skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w tożsamej sprawie, a dotyczącej odpowiedzialności A. W. za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 maja 2017 r., I FSK 1436/15 wypowiedział następujący pogląd, że jeżeli skarżąca pełniła funkcję członka zarządu do 13 października 2008 r., a termin płatności podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. przypadał na 25 października, to skoro termin płatności podatku upłynął w dacie, kiedy skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu spółki, to - stosownie do brzmienia przepisu art. 116 § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. - nie ponosi ona odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. Najogólniej rzecz ujmując pogląd ten jest uzasadniony tym, że z dniem 1 stycznia 2009 r. na mocy art. 1 pkt 27 ustawy nowelizującej art. 116 § 2 o.p. otrzymał brzmienie, że odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Ponieważ ustawa nowelizująca w odniesieniu do art. 116 § 2 nie zawierała przepisów przejściowych należało mimo rozbieżnego orzecznictwa, na co m.in. wskazuje strona skarżąca, przyjąć zgodnie z regułą lex benignior, że w tym przypadku strona podlega ustawowo określonemu dobrodziejstwu zastosowania korzystniejszej dla niej przesłanki odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W związku z tym, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu od 27 marca 2007 r. do 13 października 2008 r., a termin płatności podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. przypadał odpowiednio na 25 października 2008, to skoro termin płatności podatku upłynął w dacie, kiedy skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu spółki-stosownie do brzmienia przepisu art. 116 § 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r. - nie ponosi ona odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za wrzesień 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą jest powyższym stanowiskiem związany z mocy art. 170 p.p.s.a., albowiem rozpoznawana sprawa w omawianym zakresie dotyczy nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiąc wrzesień 2008 r., których termin płatności upływał 20 października 2008 r., a więc w okresie, w którym skarżąca nie pełniła już funkcji członka zarządu spółki. Przedstawioną wyżej wykładnią art. 116 § 2 o.p. będzie również związany sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznający sprawę. Sąd pierwszej instancji przedstawiając w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stan sprawy oraz stanowiska stron wskazał m.in., że zdaniem dyrektora izby skarbowej, spółka sukcesywnie zaprzestawała regulowania poszczególnych zobowiązań, dlatego organ ten stanął na stanowisku, że w sprawie niewątpliwie wystąpiły okoliczności uzasadniające zgłoszenie upadłości spółki, zarówno z art. 11 ust. 1 jak i art. 11 ust. 2 u.p.u.n., na długo przed 31 marca 2009 r. Spółka trwale zaprzestała regulowania swoich zobowiązań, co ugruntowało trwały charakter na pewno już od pierwszej połowy 2008 r., zatem podstawy do wystąpienia z wnioskiem o upadłość spółki wystąpiły dużo wcześniej niż uważa pełnomocnik spółki. O powstałych od pierwszej połowy zaległościach trudno powiedzieć, iż miały charakter niewielki rozmiarowo i incydentalny. Według organu odwoławczego, najpóźniej w ciągu dwóch tygodni od końca czerwca 2008 r. winien być zgłoszony wniosek o upadłość spółki [w odniesieniu do art. 11 ust. 1 u.p.u.n. przytoczone stanowisko oparte było na obszernych w tym zakresie wywodach Dyrektora Izby Skarbowej zamieszczonych na str. 20-24 zaskarżonej decyzji - uwaga NSA]. Natomiast uzasadniając wydane rozstrzygnięcie sąd ten, po przytoczeniu z kolei obszernych fragmentów z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09 dotyczącej problematyki odpowiedzialności osób trzecich na podstawie art. 116 o.p., w której to uchwale zwrócono, m.in. uwagę na naczelną zasadę postępowania upadłościowego, jaką jest ochrona praw wierzycieli oraz wskazano, iż wszczęcie tego postępowania może nastąpić tylko wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki, stwierdził, iż w jego ocenie, dyrektor izby skarbowej nie wykazał w niniejszej sprawie, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony w ciągu dwóch tygodni od końca czerwca 2008 r., zaś w konkluzji swoich dalszych rozważań uznał, że zasadne są zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 181 i art. 191 o.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy oraz trafny jest zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) tej ustawy. Sąd w swoich wywodach prawnych stwierdzając, iż w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło "we właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 o.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów (ówcześnie obowiązujących) dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, nawiązał również, podobnie jak uczynił to wcześniej podatkowy organ odwoławczy, do art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. przytaczając treść tych przepisów. W myśl pierwszego z nich (ust. 1), dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje wymagalnych zobowiązań, natomiast drugi (ust. 2) stanowi, że dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Jak więc z powyższych przepisów wynika, obie sformułowane w nich przesłanki mają charakter alternatywny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości takiego podmiotu. Jak bowiem wynika z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, a z kolei stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W rozpoznawanej sprawie, na co zwrócono uwagę w skardze kasacyjnej, o ile sąd pierwszej instancji zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dosyć szerokie rozważania odnoszące się do przesłanki ogłoszenia upadłości, określonej w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. (przyjmując za punkt odniesienia wskazany przez organy podatkowe czas - pierwsza połowa lipca 2008 r.), tak zupełnie pominął w swoich wywodach przesłankę wymienioną w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., pomimo iż jak wspomniano wyżej, sąd przepis ten zacytował i miał świadomość, że organ podatkowy również tę przesłankę wskazywał jako podstawę powinności zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Za stanowisko sądu w tym zakresie nie może być bowiem uważane nawiązujące do ustaleń audytora dotyczących stanu majątkowo-finansowego spółki w okresie od 29 maja 2008 r. do 26 września 2008 r. jednozdaniowe stwierdzenie - "Zdaniem Skarżącej, nie jest więc możliwe, aby w tym okresie Spółka znajdowała się w stanie niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u.n." Dodać też należy, że określone w art. 11 ust. 1 oraz ust. 2 u.p.u.n. przesłanki niewypłacalności dłużnika, stanowiące zarazem podstawę do ogłoszenia jego upadłości, normują dwie różne sytuacje. Nie można ich więc ujednolicać i łączyć w ramach ogólnej oceny stanu finansowego dłużnika (tu - spółki), lecz muszą być one analizowane i oceniane oddzielnie, zwłaszcza, że organ podatkowy wskazał konkretne przypadki (dotyczące także okresu sprzed lipca 2008 r.), które jego zdaniem, świadczyły o niewykonywaniu przez spółkę jej wymagalnych zobowiązań. Zaniechanie przez sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonania analizy i oceny tak kardynalnej dla wyniku sprawy kwestii, zwłaszcza w świetle treści art. 116 § 1 pkt 1 o.p., jaką jest zaistnienie przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. uzasadniającej obowiązek zgłoszenia przez osoby reprezentujące spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości, czyni w pełni zasadnym podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut odnoszący się do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a., mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tej sytuacji dokonywanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zasadności podniesionego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu dot. stwierdzonego przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów wiążącej je procedury, czy też naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 o.p., byłoby przedwczesne. Dopiero bowiem po wyrażeniu przez sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy stanowiska odnośnie do zaistnienia, bądź nie, we wskazanym przez organy podatkowe czasie, obu przesłanek z art. 11 u.p.u.n. umożliwi temu sądowi dokonanie pełnej analizy i oceny, czy postępowanie organów podatkowych było prawidłowe oraz w konsekwencji, czy doszło, czy też nie, do naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym zwłaszcza tych określających, tzw. przesłanki egzoneracyjne (art. 116 § 1 pkt 1 o.p.). Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. 2013 r., poz. 490).