II FSK 2630/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej WW od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 27 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Rz 257/20 w sprawie ze skargi WW na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 stycznia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od WW na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 27 sierpnia 2020 r., I SA/Rz 257/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę W. W. (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 16 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 2. Ze stanu prawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżący w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą. Stwierdzono, że zaniżył przychody z praw majątkowych o kwotę 7.113.750 zł stanowiącą różnicę pomiędzy wartością zwróconego mu udziału kapitałowego w spółce "F." na dzień likwidacji tej spółki (7.300.000 zł) a wartością wniesionych wkładów (186.250 zł). W sprawie dwukrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3723/14, wskazał, że przychody wspólników z likwidacji majątku spółki jawnej należało zakwalifikować do pozarolniczej działalności gospodarczej. Ze względu na art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst. jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) kluczowe znaczenie ma określenie wysokości wkładów, wniesionych do spółki jawnej, wysokość tych wkładów musi być określona na podstawie wartości właściwych dla czynności ich wniesienia, a nie dla innej czynności prawnej. W wyroku z dnia 13 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2040/17, potwierdził natomiast, że moment uzyskania przychodu przez podatnika należy wiązać z rozwiązaniem spółki jawnej i jej wykreśleniem z rejestru, a nie z ważnym przeniesieniem na Skarżącego własności udziałów w spółce z o.o. 3. Gdy sprawa wróciła do organu odwoławczego, ten podkreślił, że w konsekwencji oceny prawnej i wskazań sądów zmiana kwalifikacji źródła przychodów w odniesieniu do przychodów z likwidacji spółki jawnej i podziału majątku powoduje nieaktualność ustaleń faktycznych w odniesieniu do przychodu z praw majątkowych. Organ I instancji prowadząc ponownie postępowanie podatkowe będzie zobowiązany prowadzić je w kierunku ustalenia dochodu z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym. Zaznaczył, że w rozpatrywanej sprawie nie prowadzono stosownego postępowania dowodowego w kierunku ustalenia dochodu z działalności gospodarczej, w tym w zakresie przychodów powstałych w efekcie likwidacji spółki jawnej (uznanych w decyzji organu I instancji za przychody z praw majątkowych), nie badano też pod tym kątem ksiąg podatkowych. W sprawie działalności gospodarczej podatnika w obrocie prawnym pozostaje wynik kontroli z dnia 14 stycznia 2013 r., nieuwzględniający "dodatkowych" przychodów, związanych z likwidacją spółki jawnej. Z kolei prawomocnym wyrokiem WSA w Rzeszowie sygn. akt I SA/Rz 115/17 uchylono wyłącznie decyzję organu II instancji błędnie kwalifikującą ten przychód do praw majątkowych. W związku z tym wykonanie wyroku może nastąpić aktualnie wyłącznie w prawidłowym administracyjnym toku instancji, tj. przez rozpatrzenie sprawy w I instancji, a następnie - w przypadku wydania decyzji i wniesienia odwołania - w II instancji. Organ odwoławczy uznał, że w sprawie zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części, co oznacza, że spełnione zostały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. 4. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w zaskarżonym wyroku podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w niniejszej sprawie nie było prowadzone postępowanie dowodowe w kierunku ustalenia dochodu z działalności gospodarczej, w zakresie przychodów powstałych w efekcie likwidacji spółki jawnej i nie badano też pod tym kątem ksiąg podatkowych. Skoro dotychczasowe postępowanie toczyło się pod kątem uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych, niezbędne staje się przeprowadzenie od początku (w całości) postępowania dowodowego w kierunku ustalenia dochodu z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym. Gdyby organ odwoławczy postąpił odmiennie i rozpoznał sprawę co do meritum, po przeprowadzeniu we własnym zakresie postępowania dowodowego w kierunku przychodów z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym za 2008 r. a więc w kierunku, w którym dotychczas nie toczyło się postępowanie podatkowe, naruszyłby przepisy postępowania. 5. Powyższy wyrok oddalający skargę Skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie tekst jednolity Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – zwanej dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 229, art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm. – zwanej dalej: O.p.) - poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji przez sąd wskutek zaakceptowania błędnie sporządzonego uzasadnienia, polegające na braku jakichkolwiek wytycznych dla organu I instancji, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy; 2) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a., polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, mimo że organ nie podał prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, wbrew treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p., 3) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyniku niewłaściwej kontroli legalności utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 O.p. w zw. z art. 187 § 1 tej ustawy z uwagi na fakt, że sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu sprawy; W skardze kasacyjnej Skarżący zawarł wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, zwrot kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia doradcy podatkowego oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ - podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie - wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Trafnie sąd pierwszej instancji zauważył, że nie było prowadzone postępowanie dowodowe w kierunku ustalenia dochodu z działalności gospodarczej w zakresie przychodów powstałych w efekcie likwidacji spółki jawnej i nie badano też pod tym kątem ksiąg podatkowych. Skoro dotychczasowe postępowanie toczyło się pod kątem uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych, niezbędne staje się przeprowadzenie od początku (w całości) postępowania dowodowego w kierunku ustalenia dochodu z działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem liniowym. Zbędne jest wskazywanie organowi I instancji jakie konkretnie czynności ma on podjąć. Należy przeprowadzić pełne postępowanie w zakresie ustalenia dochodu z działalności gospodarczej. Postępowanie podatkowe dotyczyło innego przedmiotu - konieczne jest przeprowadzenie pełnego postępowania mającego inny przedmiot i podlegającego ocenie przez pryzmat innych przepisów prawa materialnego. Niezależnie więc od akcentowanego przez organ zakresu niezbędnego postępowania dowodowego, które należy w sprawie przeprowadzić, rozpoznanie sprawy w oparciu o nową podstawę faktyczną i prawną prowadziłoby do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą ta sama sprawa co do tożsamości powinna być przedmiotem rozpoznania zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji. Zmiana podstawy prawnej decyzji przez organ drugiej instancji, w okolicznościach faktycznych sprawy, spowodowałaby zmianę sprawy i w takiej sytuacji Skarżący miałaby realnie tylko jedną instancję, w ramach której byłaby rozpoznawana jej sprawa. Skarżący straciłby ustawowe i konstytucyjnie zagwarantowane prawo (art. 78 Konstytucji RP) do złożenia odwołania i ponownego rozpoznania sprawy przez inny organ. Nie może więc budzić zastrzeżeń stanowisko organu odwoławczego, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w sprawie istnieje potrzeba przeprowadzenia jednolitego, pełnego postępowania podatkowego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 7. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209, art. 210 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).