II FSK 2626/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, po rozpoznaniu w dniu 8 maja 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1568/16 w sprawie ze skargi K.P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 12 października 2016 r., nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia w sprawie odmowy wypłaty odsetek od zwróconej kwoty nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998-2002 oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr. 1 - wyrok

1. Wyrokiem z 21 marca 2017 r., I SA/Gl 1568/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę K. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 12 października 2016 r. w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia w sprawie odmowy wypłaty odsetek od zwróconej kwoty nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 1998-2002. 2. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a") autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: 1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "p.u.s.a.") oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") i art. 217 § 1 i 2 o.p. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych błędnie oddalił skargę, w sytuacji gdy Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach niesłusznie przyjął, że rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 15 lipca 2016 r. nie spełniało kryteriów ustawowych postanowienia a zatem nie podlegało zaskarżeniu; nadto 2. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 2, art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 4, art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 239 w zw. z art. 123 § 1, art. 145 § 1 i 2, art. 150 § 4 oraz art. 211 o.p. polegające na tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych błędnie oddalił skargę, w sytuacji gdy organy obu instancji wadliwie przyjęły, że złożone do akt sprawy pełnomocnictwa nie umocowują go do otrzymania wskazanego postanowienia a nadto postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 29 października 2015 r. w sprawie odmowy wypłaty odsetek od zwróconej kwoty nadpłaty zostało prawidłowo doręczone stronie albowiem nie reprezentował ją należycie umocowany pełnomocnik. 3. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w sprawie niniejszej sprowadza się do oceny legalności zaskarżonego postanowienia, którym organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność zażalenia na pismo organu podatkowego pierwszej instancji z 15 lipca 2016 r. Oceniając legalność zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności wskazać należy, że z przepisów wynika, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania (art. 136 o.p.). Jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie (art. 145 § 2 o.p.). Pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2 o.p.). W zakresie nieuregulowanym w § 1-3a stosuje się przepisy prawa cywilnego (art. 137 § 4 o.p.). Zgodnie z art. 98 Kodeksu cywilnego, pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do czynności zwykłego zarządu. Do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu potrzebne jest pełnomocnictwo określające ich rodzaj, chyba że ustawa wymaga pełnomocnictwa do poszczególnej czynności. Wyróżnia się następujące rodzaje pełnomocnictwa: pełnomocnictwo ogólne, pełnomocnictwo rodzajowe oraz pełnomocnictwo szczególne. Pełnomocnictwo ogólne obejmuje umocowanie do dokonywania czynności zwykłego zarządu. Pełnomocnictwo rodzajowe obejmuje umocowanie do dokonywania czynności określonego rodzaju. W przeciwieństwie do pełnomocnictwa ogólnego, którego treść co do zasady nie określa z góry czynności prawnych, które mają być dokonane, pełnomocnictwo rodzajowe zakłada dokonywanie określonych czynności, ich liczba jest nieoznaczona. Pełnomocnictwo szczególne obejmuje umocowanie do dokonania konkretnych, oznaczonych czynności prawnych. Może to być zarówno jedna czynność, jak i pewna ich liczba. Musi być to jednak liczba oznaczona, gdyż w razie jej nieoznaczenia będzie to pełnomocnictwo rodzajowe. Skoro przepisy prawa cywilnego stosuje się wprost do instytucji pełnomocnictwa uregulowanej w o.p. (w zakresie nieuregulowanym w art. 137 § 1 - 3a o.p.), to w każdym postępowaniu podatkowym podlega ocenie organu podatkowego faktyczny zakres umocowania udzielonego pełnomocnikowi przez stronę tego postępowania. W rozpoznawanej sprawie adw. L. C. złożył dwa pełnomocnictwa. Pierwsze upoważniało go do reprezentowania strony w postępowaniu w sprawie zażalenia na postanowienie organu pierwszej instancji z 11 marca 2015 r., drugie zaś do reprezentowania podatnika w sprawie o wznowienie postępowania. Żadne z udzielonych pełnomocnictw nie upoważniało jednak adw. L. C. do reprezentowania strony w sprawie dotyczącej odmowy wypłaty odsetek. Zasadnie wobec tego Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał więc, że organ pierwszej instancji pismami z 29 lutego 2016 r. oraz z 15 lipca 2016 r. prawidłowo stwierdził brak podstaw do doręczenia pełnomocnikowi strony skarżącej postanowienia z 29 października 2015 r. z uwagi na brak ku temu legitymacji. Ponadto organ podatkowy w piśmie z 15 lipca 2016 r. zasadnie wskazał, że w sprawie dotyczącej wypłaty odsetek od zwróconej kwoty nadpłaty, zakończonej ostatecznym postanowieniem, doręczonym stronie skarżącej w trybie przepisów Ordynacji podatkowej, wnioskodawca nie występował w charakterze pełnomocnika przed organem podatkowym. Prawidłowo również organ podatkowy poinformował wnioskodawcę, powołując się na treść art. 178 § 1 i § 3 o.p., iż strona może między innymi żądać wydania jej kopii akt sprawy i w celu skorzystania z tego uprawnienia niezbędne jest złożenie stosownego wniosku bezpośrednio przez stronę lub właściwie umocowanego pełnomocnika, a pełnomocnictwa takiego ww. nie złożył. Odnośnie zaś do oceny legalności zaskarżonego postanowienia, którym organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność zażalenia na pismo organu podatkowego pierwszej instancji z 15 lipca 2016 r. zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w piśmie tym organ zasadnie wskazał, że zarówno zaskarżone pismo organu podatkowego pierwszej instancji z 15 lipca 2016 r., jak również wcześniejsze pismo tego organu z 29 lutego 2016 r., z uwagi na niespełnienie wymogów zawartych w art. 217 § 1 i § 2 o.p. nie mogły być uznane za postanowienia w rozumieniu tego przepisu. Pisma te nie stanowią bowiem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a jedynie informację przekazaną pełnomocnikowi podatnika o braku podstaw prawnych do doręczenia mu żądanego postanowienia. Podkreślić należy, że przedmiotem kontroli organu nadzoru, stosownie do przepisów o.p. objęte są wyłącznie akty administracyjne rozstrzygające o prawach lub obowiązkach indywidualnie oznaczonego adresata, dotyczące konkretnej sprawy podatkowej. Pismo organu pierwszej instancji z 15 lipca 2016 r. nie stanowi rozstrzygnięcia administracyjnego, a zatem złożone zażalenie na to pismo należy uznać za niedopuszczalne. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zasadnie organ odwoławczy, zaskarżonym postanowieniem z 12 października 2016 r., stwierdził niedopuszczalność zażalenia na pismo organu podatkowego pierwszej instancji z 15 lipca 2016 r. informujące o braku podstaw do doręczenia pełnomocnikowi strony skarżącej powołanego wyżej postanowienia z 29 października 2015 r. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie okazał się trafny. Wobec czego skargę kasacyjną należało uznać za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i podlegającą oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.