II FSK 2623/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała (sprawozdawca), , Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 2 czerwca 2022 r. na rozprawie Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 11 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 633/18 w sprawie ze skargi D. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 16 lipca 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Łd 633/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej jako "WSA w Łodzi", "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę D. F. (dalej jako "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 16 lipca 2018 r. w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku, jak i pozostałych powołanych niżej, dostępna jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze. zm.) - powoływanej dalej jako "p.p.s.a", naruszenie: I) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 p.p.s.a. poprzez brak pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi, ograniczenie kognicji wyłącznie do niektórych aspektów sprawy i pomięcie w wyroku i jego uzasadnieniu stanowiska skarżącej, a także brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które: a) ma charakter ogólnikowy, nie odnosi się do konkretnych zarzutów skarżącej, pomija je i ignoruje, skupiając się na irrelewantnych okolicznościach i zdarzeniach; b) zawiera urwane fragmenty wypowiedzi, które uniemożliwiają weryfikację przyjętej argumentacji i sprawowanie kontroli nad nią, a tym samym nie zawiera stosownych wyjaśnień w zakresie podstaw rozstrzygnięcia; c) zawiera wyjaśnienia sprzeczne z aktami sprawy i wskazujące na brak rozpoznania istoty sprawy, odnosi się najprawdopodobniej do kwestii dotyczących innego postępowania prowadząc do faktycznego pominięcia rozbudowanego i wielowątkowego stanowiska skarżącej w zakresie oceny materiału dowodowego, zachowania przez organ zasady swobodnej oceny dowodów oraz zgodności tej oceny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego poprzez stwierdzenie, że zarzuty w tym zakresie są nieuzasadnione, a w konsekwencji niewyjaśnienie dlaczego poszczególne oceny przedstawione przez organ podatkowy są zgodne z prawem i mogą być podstawą ustaleń względem niej w zakresie obowiązków podatkowych; d) nie zawiera kompletnego i spójnego wyjaśnienia i odniesienia się do zarzutów sprawy; e) nie zawiera jakiegokolwiek odniesienia do zarzutów dot. dyskryminacyjnego traktowania przez organy podatkowe skarżącej i braku w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku jakichkolwiek wyjaśnień w tym zakresie, w szczególności brak wyjaśnienia dlaczego zdaniem sądu pierwszej instancji nie doszło do dyskryminacji skarżącej w postępowaniu podatkowym. 2) art. 233 § 2 w zw. z art. 127, art. 229 oraz art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze. zm.) - powoływanej dalej jako "O.p.", poprzez zaakceptowanie ograniczenia kontroli instancyjnej decyzji wyłącznie do polemiki z zarzutami skaczącej, a także zaakceptowanie przez sąd pierwszej instancji, ze organ drugiej instancji nie przekazał sprawy do prowadzenia organowi pierwszej instancji i samodzielnie prowadził znaczną część postępowania dowodowego przed organem drugiej instancji, co doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, w szczególności w zakresie zaniechania dwukrotnej pełnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, a także dwukrotnego dokonania pełnej oceny prawnej stanu faktycznego, a w konsekwencji rzeczywiste ograniczenie postępowania w istotnej części jedynie do ram postępowania przed organem drugiej instancji, co miało szczególne znaczenie gdy jedyny dowód zgromadzony w postępowaniu przed organem pierwszej Instancji (decyzja podatkowa) została usunięta z obrotu prawnego i nie mogła być w momencie orzekania przez organ drugiej instancji traktowana jako dowód w sprawie; 3) art. 188 O.p poprzez akceptację oddalania wniosków dowodowych strony przez organ I instancji bez podstaw wynikających z tego przepisu; 4) art. 122 w zw. z art 125 O.p. i art. 180 O.p. poprzez zaakceptowanie przez sąd oparcia się wyłącznie na dowodach w postaci: dokumentów - akt spraw i kontroli podatkowych prowadzonych wobec skarżącej, bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego polegającego na przesłuchaniu świadków, przesłuchania strony (pod rygorem odpowiedzialności karnej); 5) art. 191 O.p. przez akceptację dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i przyjęcie, ze: a) udział w licytacjach komorniczych stanowi, przejaw działalności profesjonalnej w zakresie obrotu nieruchomościami, b) wiedza w zakresie obrotu nieruchomościami w zasadzie przekreśla możliwość nabywania nieruchomość, do majątku prywatnego, c) uzyskiwanie zysku w ramach realizowanych transakcji odbiega od powszechnie uznawanych standardów zarządzania własnym majątkiem i lokowaniem środków, 5) art. 210 § 1 pkt. 5, 6 i § 4 O.p, poprzez zaakceptowanie braku rzetelnego rozstrzygnięcia i uzasadnienia decyzji, które miało charakter odtwórczy i sprawozdawczy, skupiony na polemice ze stanowiskiem skarżącej, w szczególności: a) nie wskazuje podstaw faktycznych do przyjęcia stanowiska przedstawionego przez organ, w szczególności w zakresie uzyskiwanej rentowności transakcji i wynikającego z tego biznesowego charakteru transakcji; b) nie odnosi się do okoliczność, faktycznych przedstawianych przez skarżącą w toku postępowania, a jedynie skupia się na polemice z przytaczanymi przez skarżącą wyrokami sądowymi, c) brak uzasadnienia prawnego dotyczącego możliwości uznania, że przychód jaki rzekomo uzyskała skarżąca należy kwalifikować podatkowo w ramach opodatkowania pozarolniczej działalności gospodarczej nie zaś w ramach źródła przychodu jakim jest odpłatne zbycie rzeczy lub praw majątkowych o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.f.", d) brak wskazania w sentencji decyzji podstawy prawnej decyzji wynikającej z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazanie wyłącznie przepisów ordynacji podatkowej jako podstawy przyjętego rozstrzygnięcia, II) prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z: 1) art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. i art 10 ust 1 pkt 3 i art. 14 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.f. w zw. art. 32 ust. 1 i 2 zw. z art. 84 Konstytucji RP poprzez: a) przyjęcie, że sprzedaż nieruchomości przy ul. [...] nastąpiła w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, nie zaś w ramach obrotu majątkiem osobistym, b) doprowadzenie do opodatkowania skarżącej w oparciu o kryterium dyskryminacyjne, naruszający zasadę równości wobec prawa i obowiązku ponoszenia ciężarów publicznoprawnych w oparciu o zasadę równości podatników, w szczególności przez faktyczną dyskryminację w oparciu o prowadzoną działalność gospodarczą na skutek, której to dyskryminacji skarżąca zostaje pozbawiona możliwości sprzedawania majątku prywatnego, a zostaje zobowiązana do traktowania wszystkich swoich transakcji jako transakcji w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Sporną kwestią, do której przypisano zarzuty procesowe i naruszenia prawa materialnego dotyczy uznania, że zakup przez skarżącą lokali mieszkalnych położonych przy ul. [...] nie stanowił przejawu zaspakajania własnych potrzeb mieszkaniowych w ramach czynności podejmowanych przez nią w sferze zarządzania majątkiem prywatnym, lecz wchodził w zakres prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej. Powiązany z tą kwestią jest również zarzut dotyczący prawidłowości uzasadnienia zaskarżonego wyroku. W pierwszej kolejności ocenić należy zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi w zdaniu pierwszym, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Ugruntowany w orzecznictwie jest pogląd, że art. 141 § 4 p.p.s.a. można naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny podejmując zaskarżone orzeczenie, a wada ta nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia. W niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie. Sąd pierwszej instancji, wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej, wyjaśnił wskazując także stosowne przepisy z jakich powodów uważa, że w okolicznościach towarzyszących tej sprawie prawnie dopuszczalne było prowadzenie postępowania w przedmiocie opodatkowania przychodów uzyskanych przez skarżącą ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Wskazać należy, że pozarolnicza działalność gospodarcza, jak słusznie wskazywały organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji, to zjawisko obiektywne. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika, decyduje o tym, czy wykonywane przez daną osobę działania stanowią działalność gospodarczą. O tym, czy w danym przypadku mamy do czynienia z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje ocena całokształtu działań podejmowanych przez danego podatnika w danym czasie, w tym także wszystkich realizowanych przez niego w tym czasie transakcji, nie zaś przekonanie i ocena samego podatnika, ale również drugich stron poszczególnych transakcji, sąsiadów czy rodziny. Za taką konstatacją przemawiają znamiona zewnętrzne prowadzonej działalności. Powtarzalność i systematyczność zakupów i sprzedaży nieruchomości na przestrzeni wielu lat świadczy o ciągłości działalności gospodarczej w tym zakresie. O jej zorganizowanym charakterze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczą m. in. takie okoliczności jak dokonanie w latach 2011-2017 czynności dotyczących obrotu nieruchomościami. Zaliczyć do nich należy wyszukiwanie lokali mieszkalnych, w tym także zadłużonych, nabywanie ich na licytacjach komorniczych, a następnie ich dalsza odsprzedaż. Z kolei o zarobkowym charakterze działalności skarżącej świadczy zamiar uzyskania dzięki powyżej opisanym czynnościom zysku. Podejmowane działania strony miały na celu przygotowanie nieruchomości do sprzedaży, aby uczynić je atrakcyjniejszymi dla potencjalnych nabywców i przez to umożliwić uzyskanie odpowiedniej ceny zapewniającej zysk z poszczególnych transakcji. Sam fakt osiągnięcia bądź nieosiągnięcia zysku nie warunkuje zarobkowego charakteru, gdyż w warunkach prowadzonej działalności gospodarczej trzeba się również liczyć z możliwością poniesienia straty. W niniejszej sprawie organy podatkowe przedstawiły w sposób szczegółowy poszczególne transakcje na rynku mieszkaniowym dokonywane przez skarżącą na przestrzeni kilku lat oraz opis wykazywanej w tym zakresie przez skarżącą aktywności. Na tym tle, wystąpienie wszystkich istotnych cech składających się na pojęcie działalności gospodarczej było przedmiotem analizy ze strony organów podatkowych, a następnie rozważań sądu pierwszej instancji. Fakt, że ustalenia odnośnie stanu faktycznego różnią się od ustaleń oczekiwanych przez skarżącą nie może świadczyć o jej wadliwym charakterze. Zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe dokonały prawidłowego rozgraniczenia, które wydatki skarżącej realizowały jej własne cele mieszkaniowe, a które spełniały przesłanki prowadzenia działalności gospodarczej. Z tego punktu widzenia, obrót lokalami mieszkalnymi położonymi przy ul. [...], których nabycie nastąpiło akurat w okresie, w którym skarżąca mogła jeszcze wydatkować środki uzyskane ze sprzedaży mieszkania przy ul. [...] na warunkujące uzyskanie zwolnienia od podatku własne cele mieszkaniowe, w niczym nie odbiegał od pozostałych transakcji, które skarżąca sama rozpoznawała, jako mieszczące się w pozarolniczej działalności gospodarczej, w ramach której owe lokale były traktowane jako towar handlowy (lokale te zostały następnie zbyte przez skarżącą w nieodległym czasie od ich nabycia). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dokonane przez skarżącą w 2012 r., czynności z zakresu obrotu spornymi nieruchomościami jednoznacznie wskazują więc na konieczność zakwalifikowania tych czynności jako podjętych w ramach działalności handlowej. Oznacza to, że zarówno art. 5a pkt 6 jak i art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., zostały prawidłowo zastosowane przez organy podatkowe i ocenione przez sąd w stanie faktycznym sprawy, a zarzuty naruszenia tych przepisów są bezzasadne. Logiczną konsekwencją zakwalifikowania czynności skarżącej jako podjętych w warunkach działalności gospodarczej jest uznanie przychodu wynikającego ze sprzedaży 3 spornych nieruchomości jako przychodu z działalności gospodarczej, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., a nie jak w opinii skarżącej odpłatnego zbycia mienia osobistego, tj. w warunkach art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f. Organy podatkowe, zgodnie z wyrażoną w art. 120 O.p. zasadą legalizmu, działały na podstawie przepisów prawa. Wobec tego w ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zobligowany był do kwalifikacji tych przychodów do przychodów wynikających z prowadzonej działalności gospodarczej. Nie mogły stanowić zasadnych argumentów podważających ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe i uznaną za prawidłową przez sąd pierwszej instancji, poszczególne twierdzenia skarżącej wskazane przez nią w skardze kasacyjnej jako przejawy naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p. Dotyczyły one wyjętych z kontekstu całej wypowiedzi i analizy dokonanych przez organy podatkowe poszczególnych ich aspektów. Oczywiste jest bowiem, że żaden z tych wskazywanych przez skarżącą elementów, takich jak: udział skarżącej w licytacjach komorniczych, wiedza w zakresie obrotu nieruchomościami, uzyskiwanie zysku, nie mogły same w sobie jednostkowo przesądzać o tym, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, ale wszystkie one, jak również wiele innych okoliczności stanu faktycznego niewskazanych w tych zarzutach, oceniane łącznie i w ich całokształcie uzasadniały wyciągnięcie takich wniosków przez organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji nie miał także podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Prawidłowo ocenił, że nie doszło w postępowaniu podatkowym do naruszenia art. 122, art. 125, art. 188 i art. 191 O.p. Skarżąca nie wskazuje w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakich dowodów, zgłaszanych przez nią, organ nie przeprowadził (a zatem, w jaki sposób naruszył art.188 O.p.), jakie dowody powinien był jeszcze przeprowadzić, aby wyjaśnić wszystkie istotne dla jej załatwienia fakty i okoliczności (art. 122 i 187 § 1 O.p.), w jaki sposób naruszono zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W orzecznictwie (przykładowo w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2019 r., II FSK 361/17, z 11 czerwca 2021 r., II FSK 3233/18) wskazuje się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ponieważ ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien jednak kierować się obiektywnymi kryteriami oceny, tj. wskazaniami wiedzy, prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy z zachowaniem wszechstronności oceny. W efekcie dowolna ocena zebranego materiału dowodowego wyraża się w pominięciu - wbrew takim obiektywnym kryteriom - dowodów, które są spójne, konsekwentne oraz kompletne oraz w oparciu się na dowodach nieprzydatnych dla oceny okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Jako dowolne należy również traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Chcąc zatem wykazać, że ocena materiału dowodowego była dowolna, strona powinna wskazać na pominięcie dowodu, sprzeczność z zasadami logiki, wiedzą, doświadczeniem życiowym. Takich argumentów nie sposób jednak doszukać się w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Skarżąca nie wskazała także na błędy w ocenie prawidłowości ustaleń faktycznych, dokonane przez sąd pierwszej instancji. Tym samym nie wykazała, że doszło do uchybienia wskazanym w zarzucie przepisom postępowania i że uchybienie to miało charakter istotny (mogło mieć wpływ na wynik sprawy). Tylko tego rodzaju uchybienie uzasadnia bowiem zastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. W argumentacji zawartej w uzasadnieniu zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżąca podkreślała i zwracała uwagę, że przy ocenie charakteru danej transakcji, a więc jako należącej do sfery "prywatnej", czyli wchodzącej w zakres zarządu majątkiem prywatnym, bądź do sfery "biznesowej", tj. związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, niewystarczające jest oparcie się jedynie na analizie tych elementów stanu faktycznego, które znajdują odzwierciedlenie w aktach i dokumentach, ale niezbędne jest również dokonanie analizy sfery psychologicznej, a więc "ustalenia zamiaru skarżącej oraz jej kontrahentów, ustalenie celu sprzedaży i woli, która legła u podstaw danej decyzji handlowej, ustalenia przebiegu myśli i podejmowanych decyzji (...). W tym właśnie, zgodnie z tym uzasadnieniem, skarżąca upatrywała naruszenia przepisów proceduralnych, wskazując, że należało przeprowadzić postępowanie dowodowe w daleko szerszym zakresie, "obejmujące w szczególności osoby inne niż strona, a mogące wskazywać na przebieg transakcji, ich kontekst sytuacyjny, składane w międzyczasie obietnice, zapewnienia - w szczególności z przesłuchania świadków, tj. sąsiadów, współwłaścicieli, osób z administracji wspólnoty lub administracji spółdzielni, ale też księgowości skarżącej, członków jej rodziny." Naczelny Sąd Administracyjny podziela i przyjmuje za własne, z uwagi na analogiczny stan faktyczny oraz tożsame zarzuty skargi kasacyjnej, stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 715/19, w sprawie ze skargi kasacyjnej D. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 588/18, dotyczącym zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. W powyższym wyroku stwierdzono, że postulowany i oczekiwany przez skarżącą zakres postępowania dowodowego - co stanowiło dla niej asumpt do krytycznej oceny postępowania organów podatkowych i sformułowania na tym tle zarzutów procesowych, jest nadto wygórowany, nie znajduje uzasadnienia prawnego i faktycznego oraz pomija ustalenia i ocenę dokonane już, także w tej sferze, przez organy podatkowe, a ponadto w niektórych aspektach, biorąc pod uwagę dotychczasowy stan wiedzy - jest także niewykonalny. Odnosząc się do tej kwestii należy wskazać, że na ile było to możliwe organy podatkowe poddały analizie także wskazywany przez skarżącą aspekt sprawy, na co zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji wskazując, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (s. 11 - 13) analizował treść wyjaśnień składanych przez skarżącą, w których przedstawiała one motywację i uwarunkowania jej towarzyszące przy dokonywaniu poszczególnych transakcji w zakresie obrotu lokalami mieszkalnymi, a więc jak ujął to sąd pierwszej instancji, sfery "psychologicznej" transakcji. Nie ma racji skarżąca, zarzucając sądowi pierwszej instancji zaakceptowanie naruszenia zasady dwuinstancyjności przez organ odwoławczy. Wbrew twierdzeniom skarżącej decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie miała charakteru reformatoryjnego. Zdaje się, że argumentacja tej części zarzutów odnosi się do kwestii innego postępowania dotyczącego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Ponadto, zarówno decyzja z dnia 30 stycznia 2018 r. wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] jako organ pierwszej instancji jak i decyzja organu odwoławczego, opierała się na ustaleniach poczynionych w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec skarżącej i obejmującej lata 2011 - 2013, zakończonej protokołem z kontroli. To właśnie w ramach tej kontroli ustalone zostało, jakich transakcji w zakresie obrotu nieruchomościami skarżąca dokonywała w kolejnych latach podatkowych, jakie okoliczności temu towarzyszyły i w związku z tym, co obejmowała prowadzona w tym zakresie działalność gospodarcza. W tej sytuacji nie było celowe przeprowadzenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w ramach postępowania odwoławczego postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odniósł się do wniosków dowodowych strony (w tym także do decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 3 listopada 2016 r. w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.) i całego materiału dowodowego w sprawie. Sąd zaakceptował tę ocenę przesądzając, że organy zebrały pełny materiał dowodowy pozwalający na ustalenie stanu faktycznego i dokonały jego kompleksowej i logicznej oceny nie noszącej znamion dowolności. Natomiast strona skarżąca skutecznie nie podważyła w skardze kasacyjnej powyższej oceny. Skarga kasacyjna nie dostarczyła więc przekonujących argumentów, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny sprawy uchybiły przepisom obowiązującej je procedury, w tym także, aby wyciągnięte przez te organy wnioski co do charakteru prowadzonej przez skarżącej działalności były dowolne, nielogiczne, czy też sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego. Prawidłowo zatem sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w działaniu tych organów takich uchybień procesowych w zakresie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, które dawałyby powód do uchylenia zaskarżonej decyzji. Niezasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia art. 210 § 1 pkt 5, 6 i § 4 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej do sądu pierwszej instancji decyzji podatkowego organu odwoławczego jest bardzo obszerne i szczegółowe i spełnia wszystkie niezbędne wymogi określone w powyższych przepisach. Natomiast twierdzenia, na których zarzut ten został oparty są gołosłowne i jako takie bezpodstawne. Niepodważenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku oznacza, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest tą podstawą związany przy rozpoznaniu zarzutu naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.f. polegającym na zakwalifikowaniu sprzedaży przez podatnika nieruchomości jako przychodu z działalności gospodarczej pomimo przeznaczenia tych nieruchomości na cele prywatne. Skarżąca w odniesieniu do tych zarzutów nie wskazała formy naruszenia prawa materialnego (błędna wykładnia, niewłaściwe zastosowanie). Skoro nie podważono ustaleń, że sprzedaż tych nieruchomości nastąpiła w wykonaniu działalności gospodarczej, to zarzut dotyczący niewłaściwego zastosowanie przepisu definiującego pozarolniczą działalność gospodarczą jest chybiony. Z kolei z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżąca nie kwestionuje wykładni art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., dokonanej przez sąd, a jedynie uznanie, że nie wszystkie nieruchomości zbywała w wykonywaniu działalności gospodarczej. Uznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny braku zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w tym także tych dotyczących prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawia, uwzględniając związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej, co wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a., że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie został skutecznie podważony i w związku z tym jest także wiążący w rozpatrywanej sprawie dla Naczelnego Sądu Administracyjnego przy ocenie zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia prawa materialnego. W tym stanie rzeczy, skoro sąd pierwszej instancji zaakceptował w zaskarżonym wyroku prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, a istotnym elementem ustalonego przez nie stanu faktycznego sprawy było również i to, że nabycie przez skarżącą lokali mieszkalnych położonych w L. przy ul. [...] nastąpiło w ramach prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, nie mogą zostać uznane za zasadne odnoszące się do tej okoliczności zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 10 ust. 1 pkt 8 i art. 10 ust. 1 pkt 3 a także art. 14 w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Odnosząc się zatem do zarzutu naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że i w tym zakresie brak jest odpowiednio merytorycznego i czytelnego uzasadnienia. Pomijając już zupełnie ewidentny brak wskazania w podstawach kasacyjnych, czy doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię, czy przez niewłaściwe zastosowanie, to stwierdzić należy, że samo uzasadnienie skargi kasacyjnej nie zawiera jakiejkolwiek analizy prawnej powołanych przepisów prawa materialnego. Wyjaśnić trzeba, że zarzut "błędnej wykładni prawa" to zarzut mylnego zrozumienia treści przepisu przez sąd pierwszej instancji. Wymaga on wykazania na czym dokładnie polegała błędna wykładnia przepisu, którego zarzut kasacyjny dotyczy i jaka powinna być jego prawidłowa wykładnia, co oznacza potrzebę podjęcia merytorycznej polemiki ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odnośnie do tego rodzaju kwestii spornej. Z kolei, zarzut "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak powinien być on stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy, albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on zastosowany. Zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego przez niewłaściwe jego zastosowanie polega więc na zarzuceniu tzw. błędu subsumcji, tj. gdy ustalony w sprawie stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający albo nieodpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w danej normie prawnej. Niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego przez sąd rozumiane jest jako sytuacja polegająca albo na bezzasadnym tolerowaniu błędu subsumcji popełnionego przez organ administracyjny, albo wręcz przeciwnie, na bezzasadnym zarzuceniu organowi popełnienia takiego błędu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mając na względzie argumenty powołane w skardze kasacyjnej, uprawnionym jest stwierdzenie, że w istocie skarżąca nie kwestionuje sposobu rozumienia przepisów - art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. i art. 14 u.p.d.f., lecz ich błędne zastosowanie bądź nie zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Jak zostało to natomiast powyżej wyjaśnione, taki sposób naruszenia norm prawnych – zasadniczo i każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. W konsekwencji oznacza to, niemożność skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto zaskarżone rozstrzygnięcie (por. wyrok NSA z 5 lutego 2016 r., I GSK 942/14.). W niniejszej sprawie, co wykazano powyżej, warunek ten nie został spełniony. Argumenty powoływane przez stronę w motywach skargi kasacyjnej cechuje znaczna ogólnikowość. Brak jest jakiegokolwiek odniesienia do zgromadzonych w toku postępowania dowodów. W ogóle nie zmierzono się z przedstawioną przez sąd pierwszej instancji analizą, w ramach której dokonano subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Zdaniem składu orzekającego stanowisko sądu pierwszej instancji w tym zakresie jest prawidłowe. Skarga kasacyjna skutecznie go nie podważa. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu tej skargi. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).