II FSK 2622/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2766/14 w sprawie ze skargi M. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 maja 2014 r. nr IPPB1/415-240/14-2/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 2 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2766/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi M. F. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów 21 maja 2014 r. nr IPPB1/415-240/14-2/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżąca – M. F., zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżąca jest jedynym komandytariuszem ("Komandytariusz") spółki pod firmą "W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością" spółka komandytowa ("Spółka komandytowa"). Jedynym komplementariuszem pozostaje spółka pod firmą W. sp. z o.o. ("Komplementariusz"), której jedynym wspólnikiem, a zarazem Prezesem Zarządu, jest Skarżąca. W 2006 r. Spółka nabyła prawo własności nieruchomości lokalowej. W skład tej nieruchomości, wchodzą dwa niewyodrębnione lokale, jeden zajmowany przez Spółkę, drugi wynajmowany przez Spółkę podmiotowi, prowadzącemu w nim działalność gastronomiczną - restaurację ("Nieruchomość"). Komandytariuszowi przysługuje względem Spółki roszczenie o wypłatę niepodzielonej części zysku za 2006 r. Kwota ta, pomniejszona o wymagane do zwrotu kwoty w związku z pobranymi przez Komandytariusza zaliczkami i wypłatami poczynionymi w ramach wypłaty zysku Spółki za kolejne lata ("Niepodzielony Zysk"), nie przekracza wartości rynkowej Nieruchomości, jednakże jest większa od wartości jednego z niewyodrębnionych z Nieruchomości lokali. Spółka zamierza zaspokoić roszczenie Komandytariusza związane z wypłatą Niepodzielonego Zysku poprzez dokonanie wypłaty kwoty Niepodzielonego Zysku w naturze w postaci przeniesienia na Komandytariusza (i) odrębnej własności lokalu wyodrębnionego z Nieruchomości oraz (ii) udziału we współwłasności w części Nieruchomości pozostałej po wyodrębnieniu lokalu ("Część Nieruchomości"). Zarówno Spółka jak i Komandytariusz godzą się na dokonanie wypłaty Niepodzielonego Zysku w formie przeniesienia własności Części Nieruchomości. W związku z powyższym Skarżąca zapytała, czy przeniesienie na Komandytariusza własności Części Nieruchomości będzie neutralne podatkowo na gruncie podatku od osób fizycznych i nie będzie powodowało obowiązku zapłaty przez Komandytariusza podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem Skarżącej przeniesienie na nią jako Komandytariusza własności Części Nieruchomości będzie neutralne podatkowo na gruncie podatku od osób fizycznych i nie będzie powodowało obowiązku zapłaty przez nią podatku dochodowego od osób fizycznych. Według Skarżącej w polskim systemie podatkowym spółka komandytowa w zakresie podatku dochodowego jest transparentna podatkowo. Oznacza to, że prowadzenie działalności w formie spółki komandytowej skutkuje tym, że każdy ze wspólników będzie osiągał przychody, o których mowa w art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f.", i rozliczał je z kosztami uzyskania przychodów proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce. Zysk z działalności prowadzonej w tej formie jest zyskiem wspólników i podlega opodatkowaniu. Od wypracowanego zysku wspólnicy są obowiązani odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy (art. 44 ust. 1, ust. 3 i ust. 3f u.p.d.o.f.). W tym kontekście nie ma zdaniem Skarżącej znaczenia, czy zysk wypracowany przez spółkę komandytową został wypłacony wspólnikom. Z drugiej strony wspólnicy mogą podjąć decyzję o wypłacie zysku w formie rzeczowej, a nie pieniężnej. Skoro wspólnicy podejmą uchwałę o podziale zysku i zamiast na wypłatę zysku przekazać gotówkę, przekazują istniejące w spółce aktywa, to otrzymanie przez wspólnika tego składnika majątku nie stanowi dlań przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od osób fizycznych. Przychód i dochód powstał bowiem w spółce i był rozliczony przez wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału w spółce z kosztami uzyskania przychodów. Fakt fizycznego podziału zysku w spółce komandytowej jest już neutralny podatkowo na gruncie podatku od osób fizycznych. W interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Minister odwołał się do art. 1 § 2, art. 4 § 1 pkt 1, art. 51, art. 102 i art. 103 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030) – dalej "K.s.h.". Stwierdził, że wypłata zysku już opodatkowanego wspólnikom spółki komandytowej nie generuje przychodu. Jednakże zdaniem Ministra - w opisanym zdarzeniu przyszłym - nie zachodzą okoliczności, które wyłączyłyby z przedmiotu opodatkowania czynność przekazania wspólnikowi spółki komandytowej (Skarżącej) własności nieruchomości. Zmieni się bowiem właściciel przedmiotowej nieruchomości, a czynność ta będzie miała charakter odpłatny. Zdaniem Ministra czynność prawna jest odpłatna, jeżeli podmiot który dokonał przysporzenia otrzymuje w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia. Przekazanie rzeczowych składników majątkowych powoduje przejście własności tych składników ze spółki komandytowej na wspólników. W ten sposób składniki majątkowe zmieniają właściciela (następuje ich zbycie), a spółka komandytowa zwalnia się z ciążącego na niej zobowiązania w postaci roszczenia przysługującego wspólnikom o wypłatę niepodzielonego zysku. Według Ministra w sytuacji przekazania rzeczowych składników majątkowych, które skutkuje przejściem własności tych składników ze spółki na wspólników, spółka uzyskuje w zamian za przekazanie składników majątkowych na rzecz wspólników, korzyść majątkową polegającą na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty niewypłaconego zysku. Wypłata w formie pieniężnej pochodzi z wypracowanego zysku spółki komandytowej i jest wypłacana z tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast odmienna sytuacja ma miejsce, gdy spółka dokonuje wypłaty zysku w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku. Składniki majątkowe przekazane wspólnikom na własności stanowią bowiem element majątku Spółki komandytowej, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu. Zdaniem Ministra na gruncie przedmiotowej sprawy, wypłacie zysku niejako towarzyszy inna czynność prawna tj. odpłatne zbycie części nieruchomości która to czynność powoduje powstanie przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W rezultacie na Skarżącej będzie ciążył obowiązek rozliczenia tego przychodu oraz ewentualnego uiszczenia podatku z tego tytułu na zasadach przewidzianych w u.p.d.o.f. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że spółka komandytowa, jako spółka osobowa, nie posiada osobowości prawnej i nie jest podmiotem prawa podatkowego. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym zarówno od osób fizycznych (a contrario wynika to z art. 1 u.p.d.o.f., a wprost z art. 5a pkt 26 tej ustawy), jak i podatkiem dochodowym od osób prawnych (art. 1 ust. 1 oraz art. 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, j. t. Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.). Podatnikami podatku dochodowego w sytuacji przychodu, osiąganego przez spółkę komandytową, są jej wspólnicy. Oznacza to, że każdy przychód, który spowodował powiększenie majątku spółki komandytowej, został już opodatkowany jako przychód jej wspólników na podstawie jednej z ustaw o podatku dochodowym. Z treści art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wynika, że aby przeniesienie własności nieruchomości spowodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych musi mieć charakter odpłatny. Przeniesienie prawa własności nieruchomości w drodze wypłaty z zysku nie jest zbyciem, które powoduje powstanie przychodu, nie stanowi bowiem czynności odpłatnej. W wyniku takiej formy wypłaty z zysku wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmienią się jedynie ich rodzaj i struktura. Własność nieruchomości, będących środkami trwałymi, ujmowana będzie w bilansie rachunkowym spółki po stronie aktywów. Zobowiązanie do wypłaty z zysku do podziału ujęte jest natomiast po stronie pasywów. Mająca formę rzeczową wypłata z zysku spowoduje przesunięcie danej pozycji w bilansie spółki z aktywów na pasywa. Wypłata z zysku nie spowoduje, zatem zachwiania równowagi bilansu Spółki. W wyniku tego rodzaju wypłaty bilans aktywów i pasywów nie ulegnie zmianie, gdyż obniżenie aktywów będzie powiązane z jednoczesnym obniżeniem pasywów. Spółka, wydając rzecz jako zysk ureguluje tylko ciążące na niej zobowiązanie (wypłata zysku). Nie powstanie z tego tytułu żadne przysporzenie majątkowe w spółce. W takiej sytuacji mamy do czynienia z jednostronną czynnością prawną polegającą na przeniesieniu rzeczy (praw) na wspólnika uprawnionego do udziału w zysku. Wypłata z zysku na rzecz wspólnika Spółki nie jest też czynnością wzajemną, gdyż świadczeniu Spółki nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wspólnika. Czynność ta nie prowadzi również do zwolnienia spółki z długu, bowiem Spółka przekazuje wspólnikom część posiadanego majątku w formie pieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową Spółki i przepisami prawa wymogi dotyczące podziału zysku. Nie można również pominąć wspomnianej już kwestii opodatkowania przychodów spółki jako przychodów jej wspólników. W momencie kiedy wypracowywali oni zysk spółki, uiszczali również podatek dochodowy z tego tytułu, ponieważ w sensie prawnym był to przychód powstały po ich stronie. Jak wynika z akt sprawy, zakup nieruchomości został sfinansowany ze środków spółki. Zatem pozyskanie środków na zakup nieruchomości zostało już opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód wspólników spółki. Uznanie, że przeniesienie własności nieruchomości tytułem podziału zysku spółki stanowi przychód wspólników oznaczałoby de facto ponowne opodatkowanie zysku spółki (wspólników), co byłoby nieuzasadnione. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Minister Finansów zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj: art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. polegającą na uznaniu przez Sąd, że przeniesienie prawa własności majątku spółki w drodze wypłaty z zysku z tytułu uczestnictwa w spółce komandytowej nie jest zbyciem, które powoduje powstanie przychodu, gdy w rzeczywistości czynność prawna polegająca na przekazaniu na rzecz wspólnika majątku spółki, w zamian za które to przekazanie nastąpi po stronie spółki wygaśnięcie zobowiązania z tytułu wypłaty zysku dla wspólnika, jest przychodem o którym mowa we wskazanym przepisie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – zwanej dalej "P.p.s.a"). Kwestia rozliczeń majątkowych między wspólnikiem a spółką prawa handlowego był już wielokrotnie analizowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla przykładu w wyroku z 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1384/10, NSA stwierdził, że wypłata przez spółkę kapitałową dywidendy w formie niepieniężnej "nie powinna być utożsamiana z umową sprzedaży, ani jakąkolwiek podobną umową o charakterze wzajemnym. Przeniesienie własności części nieruchomości w wyniku wypłaty dywidendy nie ma bowiem charakteru odpłatnego zbycia prawa rzeczowego. Jest ono jednostronną czynnością prawną polegająca na przeniesieniu prawa własności nieruchomości na wspólnika uprawnionego do udziału w zysku na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników. Wypłata z zysku na rzecz udziałowców spółki nie jest także czynnością wzajemną, gdyż świadczeniu spółki na rzecz wspólników bezpośrednio nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie z ich strony. Wypłata z zysku na rzecz udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie prowadzi również do zwolnienia się z długu przez spółkę. Spółka przekazuje wspólnikom część posiadanego majątku w formie pieniężnej bądź rzeczowej z tego powodu, że spełnione zostaną przewidziane umową spółki i przepisami prawa wymogi dotyczące podziału zysku". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, "wartość rynkowa pozostałych w spółce aktywów nie wzrośnie. Zmianie ulegną jedynie rodzaj i struktura aktywów spółki. Wypłata z zysku w formie rzeczowej spowoduje natomiast przesunięcie danej pozycji z aktywów na pasywa w bilansie spółki. Nie powstanie jednak z tego tytułu żadne przysporzenie majątkowe, a więc przychód podatkowy w spółce." Analogiczną argumentację podano w uzasadnieniu wyroku z 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1638/11. Z kolei w sprawie o sygn. akt II FSK 835/12, NSA zajmował się kwestią kwalifikacji wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W wyroku z 21 maja 2014 r. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "istotną cechą odpłatności jest wzajemność, a więc uzyskanie przez zbywającego od nabywcy stanowiącego przysporzenie świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do jego świadczenia." Zdaniem Sądu, "w przypadku zobowiązań powstałych na gruncie prawa spółek a dotyczących wypłaty zysku (w różnych formach prawnych) ciążącemu na spółce zobowiązaniu nie odpowiada [...] jakiekolwiek zobowiązanie wzajemne wspólnika, udziałowca lub akcjonariusza uprawnionego do udziału w zysku. Jakkolwiek więc wykonanie tego zobowiązania przez spółkę spowoduje jego wygaśnięcie, nie doprowadzi to jednak do jakiegokolwiek przyrostu majątku spółki, a więc nie uzyska ona jakiegokolwiek przychodu – chociaż uwolni się od ciążącego na niej wcześniej obowiązku." W konsekwencji taka czynność prawna nie prowadzi do powstania u wspólników spółki jawnej przychodu z działalności gospodarczej i jest neutralna podatkowo. Takie samo stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku wydanym 25 marca 2015r. w sprawie o sygn. akt II FSK 462/13. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie podziela poglądy wyrażone w powołanych powyżej orzeczeniach, w konsekwencji zaś aprobuje argumentację przedstawioną w zaskarżonym wyroku przez sąd administracyjny pierwszej instancji, która odpowiada zaprezentowanemu powyżej stanowisku NSA w zakresie omawianego zagadnienia. Przeniesieniu własności nieruchomości stanowiącej majątek spółki, na jej wspólnika, celem uregulowania zobowiązania spółki do wypłaty wspólnikowi jego udziału w zysku, nie odpowiada jakiekolwiek świadczenie wzajemne ze strony wspólnika. Taka czynność prawna nie jest więc odpłatnym zbyciem nieruchomości, a w przypadku, gdy nieruchomość ta stanowiła środek trwały ujęty w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - nie stanowi także odpłatnego zbycia środka trwałego w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji, taka czynność prawna nie prowadzi do powstania u wspólników spółki komandytowej przychodu z działalności gospodarczej i jest obojętna podatkowo. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, rozstrzygnięcie WSA w Warszawie było zgodne z prawem, w szczególności sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.