II FSK 262/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 745/15 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Po 745/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") oddalił skargę M. Sp. z o.o. w S. (dalej: "Spółka") na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 12 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Spółka wystąpiła, o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej M. (dalej: "Grupa"). Spółka zamierza przystąpić do centralnego systemu cash-poolingu (dalej: "Struktura") w ramach Grupy. W tym celu planuje podpisać Umowę Struktury Cash-Pooling (dalej: "Umowa struktury") z Bankiem. Spółka będzie pełnić funkcję Lidera oraz Uczestnika w Strukturze. Odrębnymi uczestnikami systemu cash-poolingu będą Oddziały w D. i w J. funkcjonujące w Strukturze jako M. Sp. z o.o. Oddział w D. i M. Sp. z o.o. Oddział w J. (dalej: "Oddziały"). Do Struktury włączone zostaną także inne podmioty z Grupy z siedzibą w Polsce (dalej: "Uczestnicy"). Struktura cash-poolingu polegać będzie na bilansowaniu (zerowaniu) sald na Rachunkach Uczestników z wykorzystaniem Rachunku Lidera. Zgodnie z Umową struktury na koniec dnia w dacie transferu Bank będzie: - w pierwszej kolejności dokonywać transferów każdej kwoty salda dodatniego z Rachunku Uczestnika na Rachunek Lidera oraz - w drugiej kolejności dokonywać transferów każdej wartości kwoty salda ujemnego z Rachunku Lidera na Rachunek Uczestnika. W każdej dacie transferu, po dokonaniu wszystkich transferów, Bank naliczy odsetki kapitałowe ustalone zgodnie z "Parametrami Struktury", stanowiącymi załącznik do Umowy Struktury. Jeśli saldo na wszystkich rachunkach Uczestników będzie równe zero, a: - saldo na rachunku Lidera będzie dodatnie, wówczas Bank zapłaci Liderowi odsetki kapitałowe naliczone od kwoty środków zgromadzonych na Rachunku Lidera; - saldo na Rachunku Lidera będzie ujemne, wówczas Lider zapłaci bankowi odsetki kapitałowe naliczone od kwoty niespłaconego kredytu. W przypadku gdy na którymkolwiek Rachunku Uczestnika pozostawać będzie niespłacony debet techniczny, Lider zapłaci Bankowi odsetki kapitałowe naliczone od kwoty niespłaconego kredytu. Odsetki kapitałowe płatne będą na zasadach określonych w umowie kredytu zawartej pomiędzy Bankiem i Liderem oraz w Umowie rachunku bankowego dotyczącej Rachunku Lidera. Odsetki kapitałowe należne Liderowi od Banku będą wpłacane przez Bank na Rachunek Lidera. Następnie odsetki będą rozliczane na Uczestników przez grupową jednostkę operacji finansowych (dalej: "Dział T."). Odsetki naliczane będą na podstawie comiesięcznych zestawień i będą w ramach tych zestawień automatycznie doliczane do salda Uczestników. Odsetki naliczane będą przez Dział T. co miesiąc od dziennego salda rozliczeń pomiędzy Uczestnikiem a Liderem, wynikającego z zestawienia od Grupy. Spółka jako Lider będzie posiadała w swojej ewidencji księgowej subkonto analityczne dla rachunku bankowego Lidera (Rachunku Lidera), nie będzie posiadać natomiast subkonta analitycznego dla swojego rachunku bankowego Uczestnika (Rachunku Uczestnika). Ponadto Spółka jako Lider będzie dysponować pełną analityką księgową w stosunku do rozrachunków z innymi Uczestnikami. Na kontach księgowych ewidencjonowane będą również naliczone przez Dział T. odsetki. Konta rozrachunkowe będą korespondować z kosztami bądź przychodami. Rachunek bankowy Lidera oraz Rachunek bankowy Lidera jako Uczestnika będą funkcjonować jako dwa oddzielne rachunki, ewidencjonowane na dwóch odrębnych kontach księgowych. Ponieważ saldo na rachunku Lidera jako Uczestnika na koniec dnia będzie wynosiło zero, nie będą od niego naliczane odsetki. Jedyne odsetki jakie mogą być naliczane dla Spółki jako Lidera to są odsetki od salda ujemnego na Rachunku Lidera. Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Spółka zadała następujące pytania: 1) czy w związku z uczestnictwem w Strukturze: a) odsetki kapitałowe od ujemnego salda na Rachunku Lidera, odsetki od niespłaconego debetu technicznego na rachunkach Uczestników, ponoszone w przyszłości na rzecz Banku przez Spółkę jako Lidera oraz odsetki za opóźnienie, ponoszone w przyszłości na rzecz Banku przez Spółkę jako Uczestnika oraz b) rozliczane przez Spółkę jako Lidera odsetki od sald ujemnych Spółki, będą podlegały ograniczeniom w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.")? 2) czy stanowisko zaprezentowane przez Spółkę w odniesieniu do pytania nr 1 jest prawidłowe również w odniesieniu do stanu prawnego, który będzie obowiązywał począwszy od dnia 1 stycznia 2015 r.? W ocenie Spółki rozliczane przez nią, jako Lidera, odsetki od sald ujemnych Spółki nie będą podlegały ograniczeniem w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., albowiem w ramach Struktury nie dochodzi do zawarcia pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. Spółka wyraziła przekonanie, że jej stanowisko znajdzie zastosowanie również w odniesieniu do stanu prawnego, który będzie obowiązywał od dnia 1 stycznia 2015 r., nawet jeśli w konsekwencji znowelizowanych przepisów będą istniały powiązania, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., tj. powiązania pośrednie pomiędzy Spółką a innymi Uczestnikami, albowiem nadal nie dojdzie do zawarcia umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., a w związku z tym nie będą spełnione wszystkie warunki niezbędne do zastosowania ograniczeń wynikających z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. W interpretacji indywidualnej z dnia 12 stycznia 2015 r., organ interpretacyjny uznał powyższe stanowisko w zakresie: 1) zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. w odniesieniu do odsetek ponoszonych przez Lidera na rzecz Banku w związku z umową cash-poolingu - za prawidłowe; 2) zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. w odniesieniu do odsetek rozliczanych przez Lidera od jego sald ujemnych w związku z umową cash-poolingu: - za nieprawidłowe - w części dot. nieuznania umowy cash-poolingu za pożyczkę, - za prawidłowe - w pozostałej części; 3) zastosowania przepisów o niedostatecznej kapitalizacji w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. w odniesieniu do odsetek ponoszonych przez Lidera na rzecz Banku oraz odsetek rozliczanych przez Lidera od jego sald ujemnych w związku z umową cash-poolingu: - za prawidłowe - w części dot. odsetek ponoszonych przez Lidera na rzecz Banku, - za nieprawidłowe - w części dot. odsetek rozliczanych przez Lidera od jego sald ujemnych. W uzasadnieniu interpretacji organ stwierdził, że uzyskiwane przez Uczestników wynagrodzenie w postaci odsetek jest uzyskane z tytułu czasowego finansowania debetu innych Uczestników Struktury, a to oznacza, że udzielenie środków finansowych innym Uczestnikom Struktury następuje w formie pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. (zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., jak i od dnia 1 stycznia 2015 r.). Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że - w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. - rozliczane przez Spółkę, jako Lidera, odsetki od sald ujemnych Spółki będą podlegały ograniczeniom, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., z uwagi na fakt, że między Spółką a pozostałymi Uczestnikami występują powiązania pośrednie. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa Spółka, złożyła skargę do WSA, w której zarzuciła naruszenie: - art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. polegające na niewłaściwym zastosowaniu oraz błędnej wykładni poprzez przyjęcie, iż struktura cash-poolingu wypełnia warunki uznania jej za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.; - art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. polegające na przyjęciu, że w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu, w odniesieniu do odsetek rozliczanych przez Spółkę jako Lidera od sald ujemnych Spółki mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., jeśli występują bezpośrednie powiązania między Spółką a Uczestnikami, o których mowa w tych przepisach; - art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. polegające na przyjęciu, że w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu, w odniesieniu do odsetek rozliczanych przez Spółkę jako Lidera od sald ujemnych Spółki mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., jeśli występują bezpośrednie lub pośrednie powiązania pomiędzy Spółką a Uczestnikami, o których mowa w tych przepisach; - art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), przez brak prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa; - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez brak prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do wykładni art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i rozstrzygnięcia, czy w okolicznościach opisanych przez Spółkę we wniosku, dojdzie do zawarcia pomiędzy Spółką a Uczestnikami Struktury umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., jak i po dniu 1 stycznia 2015 r. Rozważenia zatem wymaga kwestia, jak powinny być kwalifikowane stosunki między Uczestnikami sytemu cash-poolingu oraz, czy wobec Uczestników Struktury będą miały zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2014 r. i od dnia 1 stycznia 2015 r. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W wyniku nowelizacji powyższego przepisu nie doszło do istotnej zmiany definicji "pożyczki", albowiem nadal w przepisie tym nie została wprost wymieniona umowa cash-poolingu. Nowa treść tej jednostki redakcyjnej jedynie doprecyzowuje obecną regulację, z kolei zmiany pozostają bez wpływu na kwestię jej zakresu przedmiotowego w kontekście oceny umowy cash-poolingu. WSA zauważył, że umowa cash-poolingu należy do tzw. "umów nienazwanych", gdyż nie została w żaden sposób uregulowana przez przepisy polskiego prawa cywilnego. Nie mniej jednak cechą takiej umowy jest to, iż jeden z podmiotów przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi, celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek. Powyższe koresponduje z przedstawionym we wniosku Spółki zdarzeniem przyszłym. Otóż, Spółka będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały Strukturę oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi ze Struktury. Wynika to z opisu zdarzenia przyszłego. Przy czym brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy Uczestnikami Struktury nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji. Z wniosku Spółki wynika, iż celem Struktury jest optymalizacja kosztów i pożytków Uczestników związanych z zarządzaniem ich bieżącą płynnością finansową. Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest natomiast udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to w istocie rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Zdaniem WSA specyfika opisanej we wniosku Struktury nie oznacza, że cash-pooling nie może zostać uznany za pożyczkę w świetle przepisów u.p.d.o.p. W analizowanej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasad funkcjonowania przedstawionego systemu. Są to trzy ustawowe przesłanki uznania umowy za pożyczkę, a umowa zawarta przez Spółkę - w ocenie WSA - je spełnia. WSA podkreślił, że z zawartej przez Uczestników Struktury umowy wyraźnie wynika, iż podmioty uczestniczące w Strukturze udostępniają sobie określone środki pieniężne w zamian za odpowiednie wynagrodzenie. Także ta okoliczność dowodzi, że opisana we wniosku umowa cash-poolingu spełnia warunki konieczne umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Reasumując WSA stwierdził, że opisana przez Spółkę we wniosku Struktura cash-poolingu, istniejąca pomiędzy Uczestnikami, spełnia przesłanki umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a zatem będą miały do niej zastosowanie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., regulujące podatkowe skutki niedostatecznej kapitalizacji. W związku z tym WSA uznał stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji za prawidłowe i stwierdził, że organ przy wydaniu tego aktu nie uchybił przepisom prawa materialnego. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., przez przyjęcie, że struktura cash–poolingu spełnia warunki do uznania jej za umowę pożyczki w rozumieniu tego przepisu; - art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., przez przyjęcie że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. w brzemieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. jeśli występują bezpośrednie powiązania pomiędzy Spółką a uczestnikami, o których mowa w tych przepisach; - art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., przez przyjęcie, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Spółkę mogą znaleźć zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. jeśli występują bezpośrednie lub pośrednie powiązania pomiędzy Spółką a Uczestnikami, o których mowa w tych przepisach; II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 146 p.p.s.a. polegające na nieuchyleniu interpretacji indywidualnej organu podatkowego, pomimo wydania jej z naruszeniem art. 120 w zw. z art. 14h o.p., nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa; art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. polegającym na takim działaniu organu w ramach wydania interpretacji indywidualnej, które jest sprzeczne z wyrażoną w tym przepisie zasadą zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Istotą sporu rozpoznawanej sprawy jest wykładnia art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. oraz rozstrzygnięcie, czy w konkretnych okolicznościach opisanych przez Spółkę we wniosku, dojdzie do zawarcia pomiędzy Spółką a Uczestnikami Struktury umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., jak i po dniu 1 stycznia 2015 r. Rozważenia wymagała zatem kwestia, jak powinny być kwalifikowane stosunki między wskazanymi we wniosku Uczestnikami systemu cash-poolingu oraz, czy wobec Uczestników Struktury będą miały zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji określone w art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. w odniesieniu do stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2014 r. i od dnia 1 stycznia 2015 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że orzeczenie WSA jest zgodne z prawem. Rozpoznając niniejszą sprawę WSA w pierwszej kolejności przytoczył brzmienie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a następnie art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. w brzmieniu znowelizowanym ustawą z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 128), czyli w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. i stwierdził, że w porównaniu do poprzedniego brzmienia (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2014 r.) regulacją art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. objęte zostały także podmioty powiązane ze sobą nie tylko w sposób bezpośredni, ale także w sposób pośredni, tj. podmioty posiadające w kapitale podatnika oraz w kapitale podmiotu udzielającego podatnikowi pożyczki udział pośredni wynoszący minimum 25% udziałów (akcji). Dodał także, że w dalszym ciągu ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów dotyczą jedynie odsetek od pożyczek udzielanych przez podmioty powiązane. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 stycznia i po dniu 1 stycznia 2015 r. Należy zauważyć, że w wyniku nowelizacji nie doszło do istotnej zmiany definicji "pożyczki" z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. albowiem nadal w przepisie tym nie została wprost wymieniona umowa cash-poolingu. Nowa treść tej jednostki redakcyjnej jedynie doprecyzowuje obecną regulację, z kolei zmiany pozostają bez wpływu na kwestie jej zakresu przedmiotowego w kontekście oceny umowy cash-poolingu. Dokonując wykładni przepisu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. należy stwierdzić, że przepis ten definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. szerzej niż wynika to z definicji zawartej w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/14; dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazując istotne kryteria, których należy użyć przy ocenie czy umowa cash-poolingu spełnia warunki umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. należy zauważyć, że umowa cash-poolingu należy do tzw. "umów nienazwanych", gdyż nie została w żaden sposób uregulowana przez przepisy polskiego prawa cywilnego. Nie mniej jednak z całą pewnością można stwierdzić, że cechą takiej umowy jest to, iż jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonych w formie odsetek. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy opis w pełni koresponduje z przedstawionym we wniosku Spółki zdarzeniem przyszłym, z którego wynika, że Spółka będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały Strukturę oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi ze Struktury. Wynika to w sposób jednoznaczny z opisu zdarzenia przyszłego. Przy czym brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy Uczestnikami Struktury nie przekreśla możliwości uznania okręconych transakcji jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji. Z wniosku Spółki jednoznacznie wynika, iż celem Struktury jest optymalizacja kosztów i pożytków Uczestników związanych z zarządzaniem ich bieżącą płynnością finansową. Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest natomiast udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to w istocie zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Podkreślenia wymaga, że specyfika opisanej we wniosku Struktury nie oznacza, że cash-pooling nie może zostać uznany za pożyczkę w świetle przepisów u.p.d.o.p. W analizowanej sprawie mamy do czynienia z przekazaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasad funkcjonowania przedstawionego systemu. Są to trzy ustawowe (art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.) przesłanki uznania umowy za pożyczkę, a umowa zawarta przez Spółkę – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – je spełnia. Trzeba również zauważyć, że z zawartej przez Uczestników Struktury umowy wyraźnie wynika, iż podmioty uczestniczące w Strukturze udostępniają sobie określone środki pieniężne w zamian za odpowiednie wynagrodzenie (odsetki). Także ta okoliczność dowodzi, że opisana we wniosku umowa cash-poolingu spełnia warunki konieczne (essentialia negotti) umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/14, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem opisana we wniosku Struktura wypełnia warunki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W sprawie mamy niewątpliwie do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych między podmiotami oraz z uzyskiwaniem w związku z tym okresowego wynagrodzenia w postaci odsetek. Z ekonomicznego punktu widzenia finansowanie takie ma cechy pożyczki, gdyż w wyniku sfinansowania ujemnego salda wykazanego przez danego Uczestnika umowy nadwyżką środków zgromadzonych przez innych Uczestników, Uczestnik taki nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek na rzecz banku z tytułu debetu jego rachunku, który by wystąpił w sytuacji gdyby niedoboru tego nie pokrył inny Uczestnik umowy. W miejsce zatem dłużnego kredytowania debetu, jaki występuje na rachunku prowadzonym na rzecz danego Uczestnika, w następstwie umowy cash-poolingu kredytowanie takie jest realizowane nie z środków banku lecz innego bądź innych Uczestników umowy, w zamian za wynagrodzenie wypłacane w postaci odsetek tym Uczestnikom, którzy wykazywali saldo dodatnie i którzy tym samym finansowali także saldo ujemne innych Uczestników. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie WSA wskazał, że nowelizacja art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., nie ma wpływu na dokonaną powyżej wykładnię tego przepisu. Poza tym skoro Spółka w opisie zdarzenia przyszłego wskazała na powiązania pośrednie wiążące ją z Uczestnikami (a takie powiązania od dnia 1 stycznia 2015 r. weszły w zakres art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p.), to także z tego powodu (w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.) odsetki od salda ujemnego Spółki będą podlegać ograniczeniom wynikającym z przepisów dotyczących niedostatecznej kapitalizacji, przy wystąpieniu wszystkich przesłanek z tych przepisów wynikających. W związku z powyższym zasadne jest uznanie, że opisana przez Spółkę we wniosku Struktura cash–poolingu, istniejąca pomiędzy Uczestnikami spełnia przesłanki umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. (zarówno w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. jak i od dnia 1 stycznia 2015 r.), a zatem będą miały do niej zastosowanie art. 16 ust. 1 pk 60 i pkt 61 u.p.d.o.p., regulujące podatkowe skutki niedostatecznej kapitalizacji. Wobec tego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie są zasadne. W rozpoznawanej sprawie również zarzuty naruszenia prawa procesowego nie zasługiwały na uwzględnienie. Nie zaistniały w tej sprawie podstawy do tego by WSA mógł uchylić przedmiotową interpretację indywidualną. Interpretacja ta została bowiem wydana na podstawie i w granicach obowiązującego prawa, a także stwierdzić należy, że przy jej wydaniu organ interpretacyjny nie naruszył zasady zaufania do organów podatkowych. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako niezasługującą na uwzględnienie i stosując przepis art. 184 p.p.s.a. oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.