II FSK 2611/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1019/11 w sprawie ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 23 maja 2011 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1.800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1019/11, mocą którego oddalono skargę C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 maja 2011 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Postępowanie kontrolne wobec C. K. zostało wszczęte z uwagi na darowiznę w 2007 r. kwoty 373.352,00 zł na rzecz syna B. K. W jego toku ustalono, że w 2007 r. podatniczka wraz mężem R. K. pozostawała w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej. Z przedłożonych przez podatników dokumentów wynikało, że na początku 2007 r. małżonkowie K. zgromadzili majątek w postaci środków pieniężnych w wysokości 120.000,00 euro na książeczce oszczędnościowej w Stadtsparkasse M., których część R. K. przekazał synowi tytułem darowizny. Analizując, czy strona mogła zgromadzić oszczędności w takiej wysokości i jakie było ich źródło, organ wskazał, że R. K. w okresie od 1 marca 1947 r. do 30 września 1990 r. wykonywał zawód tokarza na podstawie umowy o pracę. Od 1 października 1990 r. podatnik pobiera świadczenie emerytalne, przy czym do 1996 r. dodatkowo rentę zagraniczną z Francji. Z kolei C. K. w latach 1950-52 pracowała jako szwaczka, w latach 1953-56 na stanowisku sprzedawcy, a następnie od 1 września 1990 r. do końca 1990 r. była zatrudniona w Wojskowym Przedsiębiorstwie Handlowym w L. Na podstawie posiadanych dokumentów (dokumentów z ZUS, kart wynagrodzeń) oraz informacji (dane o przeciętnym miesięcznym wynagrodzeniu brutto w Polsce) organ ustalił roczne dochody podatników od 1947 do 1990 r. Ponieważ podatnicy nie pamiętali, jakie ponosili miesięczne koszty utrzymania rodziny w latach 1957-2006 r., organ koszty te określił na podstawie pisma Urzędu Statystycznego w L., a za lata 1999-2006 r. w oparciu o dane GUS. Koszty te zostały pomniejszone o wydatki na użytkowanie mieszkania i nośników energii, łączność, opłaty RTV i ubezpieczenia, a powiększone o koszty opału i wydatki faktycznie poniesione udokumentowane wydrukami bankowymi. Dokonując tabelarycznego zestawienia łącznych rocznych dochodów strony w odniesieniu do przeciętnych, rocznych wydatków przypadających na członka gospodarstwa domowego według danych GUS i przeciętnych rocznych wydatków w gospodarstwie domowym małżonków K. ogółem, organ stwierdził, że podatnicy przez większość swojego życia zawodowego (do końca lat siedemdziesiątych) nie mieli możliwości gromadzenia jakichkolwiek oszczędności, bowiem ich wspólne dochody zaledwie pokrywały wydatki na prowadzenie gospodarstwa domowego na przeciętnym poziomie lub nawet poniżej tego poziomu. Dopiero od 1979 r. dochody małżonków nieznacznie przewyższyły poziom przeciętnych dochodów. Z uwagi na fakt, że R. K. twierdził, iż oszczędności jego i żony były zamieniane na dolary amerykańskie, organ dokonał analizy wysokości środków pieniężnych w tej walucie możliwych do odłożenia przez podatników w oparciu o dane dotyczące czarnorynkowego kursu USD w latach 1978-1989 oraz średniego kursu NBP z 1990 r. W wyniku tej analizy organ ustalił, że podatnicy mogli zgromadzić oszczędności w kwocie 2.268,16 USD. Wskazał również, że małżonkowie K. dysponowali w latach 1985-1990 na rachunkach dewizowych kwotą 3.423,67 USD (rachunek C. K.), kwotą 823 USD i kwotą 3.000 DEM (rachunki R. K.). W związku z powyższym oszczędności dewizowe wraz z odsetkami stanowiły równowartość 7.246,63 zł. Organ ustalił też możliwość gromadzenia oszczędności w kolejnych latach przyjmując, że w okresie 1991-1995 podatnicy mogli zaoszczędzić 7.176,03 zł, a w latach 1996-1997 – 9.795,01 zł. W 1998 r. podatnicy ponieśli znaczne wydatki związane m.in. z nabyciem samochodu osobowego, które przekroczyły uzyskane dochody o 32.360,02 zł. Kwota niedoboru została pokryta z oszczędności zgromadzonych do końca 1997 r. w kwocie 24.217,67 zł. R. K. zeznał, że środki pieniężne w kwocie 120.000,00 euro pochodziły z oszczędności jego, jego żony, rodziców, dziadków i oszczędności zgromadzonych w trakcie małżeństwa. Pieniądze od matki otrzymał w dolarach amerykańskich w momencie, kiedy był już na emeryturze. Nie pamiętał kwoty i daty przekazania pieniędzy. Nie posiada dokumentów potwierdzających przekazanie pieniędzy. Środki pieniężne przechowywał w metalowej skrzynce po amunicji amerykańskiej. W 1994 r. mogły one wynosić 200 do 250 tysięcy DEM. Zeznania te organ uznał za niewiarygodne. Podkreślił, że zadeklarowana przez podatnika kwota oszczędności stanowiła od 527 do 659 przeciętnych wynagrodzeń krajowych w 1994 r., aby uzyskać takie oszczędności małżonkowie musieliby całość swoich rocznych dochodów gromadzić przez okres 22-28 lat. Zdaniem organu nie zasługiwały też na wiarę wyjaśnienia podatników, iż każde z nich oszczędzało około 60% wynagrodzenia. Z analizy rachunku bankowego za 2001-2007 wynikało, że podatnicy jedynie przez 12 miesięcy w ciągu 7 lat wykazywali miesięczne saldo dodatnie, w pozostałych miesiącach występował debet. Badając możliwości gromadzenia przez podatników oszczędności w latach 1996-2006 organ stwierdził, że w tym czasie mogli oni odłożyć 57.392,84 zł. Według ustaleń kontroli wydatki małżonków K. wyniosły w 2007 r. 389.500,61 zł, podczas gdy łączna kwota dochodów z tego roku stanowiła 36.487,30 zł. Nadwyżka wydatków nad przychodami i zgromadzonym mieniem wyniosła 295.620,47 zł, z czego na podatniczkę przypadło 50% tej kwoty, czyli 147.810,24 zł. W konsekwencji powyższego, decyzją z dnia 28 września 2010 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. ustalił C. K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 110.858,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 147.810,00 zł. W odwołaniu od decyzji wydanej w pierwszej instancji strona zarzuciła naruszenie: 1. art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.; dalej: O.p.) poprzez brak uwzględnienia istotnych dla sprawy okoliczności, nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, dowolną ocenę materiału dowodowego, a w konsekwencji ustalenie błędnego i niedokładnego stanu faktycznego; 2. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) poprzez przyjęcie, że strona posiadała dochody pochodzące z nieujawnionych źródeł; 3. art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego przez brak uwzględnienia wniosków dowodowych. W odwołaniu podatniczka zawarła dodatkowo wniosek o: 1. przesłuchanie jej na okoliczność uzyskiwania dochodów z wynagrodzenia za pracę, godzin nadliczbowych, prac dodatkowych oraz posiadanych z mężem oszczędności, na które składały się środki uzyskane m.in. od teściów – W. i W. K. i ich rodziców; 2. skierowanie zapytania do Urzędu ds. Kombatantów i Osób Represjonowanych, w jakiej wysokości i w jakim okresie R. K. i jego rodzice otrzymali świadczenia pieniężne przysługujące osobom deportowanym do pracy przymusowej oraz osadzonym w obozach pracy przez III Rzeszę i ZSRR; 3. skierowanie zapytania do Fundacji Polsko-Niemieckiej Pojednanie, w jakiej wysokości i w jakim okresie R. K. i jego rodzice otrzymywali odszkodowanie z tytułu przymusowej pracy na terenie Francji, do której zostali wywiezieni w 1943 r.; 4. skierowanie zapytania do KRUS w Z. w jakiej wysokości i w jakim okresie rodzice R. K. otrzymywali emeryturę. Decyzją z 23 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej kwoty 677 zł, obniżając wysokość zobowiązania podatkowego z kwoty 110.858,00 do kwoty 110.181,00 zł, w pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ odwoławczy co do zasady podzielił ustalenia i ocenę prawną wyrażone w uzasadnieniu decyzji Dyrektora UKS. Wskazał, odnosząc się do zarzutów odwołania, że organ I instancji posługiwał się danymi statystycznymi wyłącznie w latach, w których ustalenie kosztów utrzymania podatników nie było możliwe. Zdaniem organu wyliczenie, w którym średnią arytmetyczną uzyskano po uwzględnieniu zarobków strony na początku, kiedy były one najniższe i na końcu drogi zawodowej, kiedy były one na najwyższym poziomie, odzwierciedla stan faktyczny. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył też, że w wyliczeniach zostały uwzględnione nadgodziny. Organ nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku o zwrócenie się do wymienionych w odwołaniu instytucji celem ustalenia wysokości świadczeń otrzymanych przez rodziców podatnika w związku z pracą przymusową na terenie Francji w czasie II wojny światowej. Wskazał, że wniosek dotyczy dochodów osób, w stosunku do których nie jest prowadzone postępowanie kontrolne i być nie może, gdyż osoby te nie żyją. Organ podał również, że podatnicy nie zgłaszali do opodatkowania środków przekazanych przez rodziców, a zatem nie mogły być one traktowane jako przychody opodatkowane, służące pokryciu wydatków w 2007 r. Ponadto, strona nie przedstawiła żadnych dokumentów świadczących o otrzymaniu od rodziców lub dziadków środków finansowych. W kwestii świadczenia pieniężnego otrzymanego przez R. K. od Fundacji Polsko-Niemieckiej Pojednanie organ wskazał, że z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że świadczenie to wyniosło łącznie 4.370,34 zł. Ponieważ odmiennie niż w decyzji wydanej w stosunku do R. K., w zaskarżonej decyzji uwzględniono jedynie kwotę 2.566,64 zł, organ odwoławczy uchylił decyzję w części. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wynika obowiązek poszukiwania przez organy podatkowe faktycznego źródła, z którego zostały pokryte wydatki. Obowiązkiem organu jest jedynie ustalenie wielkości poniesionych wydatków i to, czy wydatki miały pokrycie w zgromadzonym mieniu. Podatnik z kolei jest zobligowany do wykazania źródła finansowania wydatków, co nie ogranicza się jedynie do wskazania mienia, z którego mógłby potencjalnie pokryć wydatki, lecz do wykazania, że faktycznie wydatki zostały sfinansowane środkami pochodzącymi z określonych źródeł. Mienie to zaś musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów wolnych od podatku. Odnosząc się do wniosku o przesłuchanie podatniczki na okoliczność uzyskiwanych dochodów z wynagrodzenia za pracę oraz posiadanych oszczędności otrzymanych od teściów i ich rodziców organ wskazał, że informacje dotyczące wynagrodzenia znajdują się już w aktach, natomiast R. K. zeznał już, że nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających przekazanie pieniędzy przez rodziców i dziadków. W skardze podatniczka podniosła zarzuty takie jak w odwołaniu i wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. w zakresie pkt 2 oraz w całości poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania skarżącej. Skarżąca wywodziła, że kwota 120.000,00 euro zdeponowana na książeczce oszczędnościowej w banku niemieckim, była dorobkiem kilku pokoleń. Wskazała, że wystąpienie debetu na koncie czy zaciągnięte kredyty nie mogą rozstrzygać o poziomie zamożności podatników. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z 31 lipca 2011 r. skarżąca dodatkowo podniosła, że odmowa przesłuchania jej w charakterze strony wykluczyła możliwość obrony swoich racji. Wskazała, że kwota 120.000,00 euro, z której została dokonana darowizna na rzecz syna, stanowiła oszczędności męża i formalnie to mąż dysponował środkami zgromadzonymi na książeczce oszczędnościowej w Niemczech. Skoro okoliczność ta nie została uwzględniona w postępowaniu dotyczącym skarżącej, postępowanie to powinno być wobec niej umorzone. W ocenie podatniczki organ bezpodstawnie odmówił przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie ustalenia wysokości świadczeń pieniężnych otrzymanych przez teściów skarżącej w związku z deportacją i pracą przymusową oraz wielkości świadczeń otrzymywanych z KRUS. Zdaniem strony organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie w sposób przyjazny dla podatników i brać pod uwagę między innymi wiek, stan zdrowia strony, jak i to, że może ona nie pamiętać wielu faktów i zdarzeń z przeszłości. Podatniczka zakwestionowała też statystyczne wyliczenie rocznych dochodów stwierdzając, że w latach 1956-1990 była zatrudniona na stanowisku kierowniczym i jej wynagrodzenie musiało być wyższe od przyjętego przez organy. To, że nie jest w stanie udokumentować tej okoliczności nie powinno działać na jej niekorzyść. Wskazała również, że starszy syn mieszka w Niemczech i gdy przyjeżdżał do Polski dawał rodzicom pieniądze na swoje utrzymanie. Nadwyżka tych środków pozwoliła skarżącym na poczynienie oszczędności. Ponadto R. K. wraz z drugim synem wyjeżdżał do Niemiec, co też przynosiło dodatkowe oszczędności. Skarżąca zauważyła, że kwota 373.352,00 zł to tylko 9.300 zł rocznie na każdy rok z 40 lat pracy skarżących, poza tym pozostają jeszcze oszczędności z emerytury, a zatem nie była to kwota, której odłożenie pozostało poza zasięgiem możliwości podatników. W konkluzji podatniczka wskazała, że okazana książeczka oszczędnościowa męża wystarczająco uprawdopodobniła posiadanie przez niego środków pieniężnych. Organy posługując się danymi statystycznymi znacząco i tendencyjnie zaniżyły dochody podatników. Nie uwzględniły darowizn, a przesłuchując B. K. nie ustaliły wysokości pomocy udzielanej przez niego rodzicom. W odpowiedzi na to pismo Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Sąd przytoczył treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. a następnie stwierdził, że mienie zgromadzone przez podatnika w latach poprzedzających rok, w którym dokonano wydatków, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w roku następnym w myśl art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności. Innymi słowy, mienie to musi pochodzić wyłącznie z opodatkowanych przychodów albo z przychodów zwolnionych z obowiązku podatkowego. Rok podatkowy, w którym wystąpiły przesłanki wymienione w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jest rokiem osiągnięcia przychodu podlegającego opodatkowaniu. Oznacza to, że przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych podlegają opodatkowaniu dopiero w momencie, gdy zostaną ujawnione w postaci poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego w danym roku podatkowym mienia. Z treści wskazanego przepisu wynika, że ustalając mienie podatnika zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, uwzględnia się tylko takie mienie, które pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodu, jest ono bowiem niejako dwuetapowe. W pierwszej fazie to organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiąganie przychodów ze źródeł nieujawnionych. W tym momencie ciężar dowodu i inicjatywa przechodzą na podatnika. Teraz to on powinien wykazać, że wydatki, o których mowa, znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym mieniu. Jeżeli zatem w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie wskazany dochód, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach. W interesie podatnika bowiem jest przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby, że jego wydatki znajdują pokrycie w źródłach przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku, gdyż z takiego faktu wyprowadza on dla siebie korzystne skutki prawne. Stanowisko sądów administracyjnych w zakresie rozkładu ciężaru dowodzenia w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł przychodów jest przy tym ugruntowane. W rozpoznawanej sprawie organ wykazał, że wydatki poniesione przez Skarżącą i jej męża znacznie przekraczały dochód wynikający z zeznania podatkowego, zatem zasadnie uznał, że od tej chwili wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach - obciąża stronę. Dowody służące ustaleniu stanu faktycznego, będącego podstawą wymiaru podatku, przeprowadzane są w toku postępowania podatkowego. Dokonywanie przez sąd administracyjny samodzielnych ustaleń faktycznych jest dopuszczalne jedynie w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji podatkowej. Sąd administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji. Jeżeli zatem strona nie udowodniła swoich dochodów w toku postępowania podatkowego, nie może skutecznie czynić tego przed sądem administracyjnym, który jedynie bada legalność zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania. W prawie podatkowym sporadycznie występuje obowiązek jedynie uprawdopodobnienia nie udowodnienia ściśle określonych okoliczności. Sytuacja taka nie dotyczy jednak postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu, gdyż nie znajduje oparcia w przepisach prawa, które mają tu zastosowanie. Mimo przedkładania określonych dowodów, Skarżąca nie udowodniła, ani nawet nie uprawdopodobniła, że zakwestionowane wydatki znajdują pokrycie w legalnych źródłach. Stąd też nietrafny jest zarzut skargi dotyczący błędnej wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że na podatniku spoczywa obowiązek udowodnienia, a nie tylko uprawdopodobnienia źródła poczynionych wydatków. Organ odwoławczy zasadnie uznał, że do wykazania środków finansowych przeznaczonych na pokrycie wydatków, nie wystarczy jedynie udowodnienie faktu nabycia określonych składników majątkowych, a konieczne jest wykazanie środków mogących stanowić źródła finansowania wydatków poniesionych przez Skarżącą w 2007 roku, a zwłaszcza pożyczki poczynionej na rzecz syna – B. K. w kwocie 101814 Euro (373352 złotych). W przedmiotowej sprawie Skarżącą i jej mąż wskazali jako źródło przychodów, które umożliwiły finansowanie wydatków w 2007 roku, oszczędności w kwocie 120000 Euro zgromadzone w gotówce w Stadtsparkasse M., które miały pochodzić w części z darowizn. Organ podatkowy nie uznał wyżej wymienionego źródła pochodzenia środków finansowych. W tym zakresie dokonał bardzo wnikliwej i przekonywującej oceny możliwości Skarżącej i jej męża w zakresie poczynienia takich oszczędności. Wynika z nich, co Sąd akceptuje w pełni, że nie byli oni w stanie zgromadzić powyższych oszczędności, nawet gdyby przyjąć, że są to oszczędności całego życia. Niezasadne są zarzuty dotyczące uchylania się przez organ od wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności zbadania okoliczności podniesionych przez pełnomocnika skarżącej strony dotyczących przychodów osiągniętych w latach poprzednich. Organ poprawnie i przekonywująco zanalizował możliwość poczynienia oszczędności w latach 1950 - 1990, określając, że mogła to być najwyżej kwota 7246,63 złotych; w latach 1991 – 1995 kwota 7176,03 złotych, a w latach 1996-1997 kwota 9795,01 złotych. Z kolei na koniec 2006 roku mogli dysponować wyłącznie oszczędnościami zgromadzonymi w latach 1999 – 2006 w łącznej wysokości 59196,54 złotych. Za przekonujące Sąd uznał stanowisko organów o niewiarygodności twierdzeń strony w zakresie środków otrzymanych od rodziców R. K. Organ słusznie zauważa na podstawie danych uzyskanych od Urzędu Skarbowego w G., że w latach 1992 – 2007 R. K. nie zgłosił do tego urzędu skarbowego faktu przekazania mu przez rodziców środków finansowych pochodzących z ich wieloletnich oszczędności, a więc przedmiotowe środki nie zostały opodatkowane. Dodatkowo Sąd zwrócił uwagę na jednolitą już od pewnego czasu linię orzeczniczą sądów administracyjnych, wedle której mienie zgromadzone przez podatników przed rokiem badanym, aby mogło stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w tym roku, w myśl art. 20 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., musi mieć walor legalności, co oznacza, iż mienie to musi pochodzić wyłącznie z już opodatkowanych przychodów lub z przychodów zwolnionych z opodatkowania. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w L. dokonał bardzo wnikliwego ustalenia wydatków poniesionych przez stronę skarżącą w poszczególnych latach. W konsekwencji organ II instancji poprawnie ustalił, że nadwyżka wydatków poniesionych przez małżonków R. i C. K. w okresie od 1 stycznia 2007 roku do 19 listopada 2007 roku nad uzyskanymi przychodami oraz zgromadzonym mieniem w tym okresie wyniosła 293816,77 złotych, z czego na Skarżącego przypada kwota 146908,39 złotych. Zasadą jest, że wysokość wszelkich wydatków należy ustalać w miarę możliwości na podstawie dowodów ich poniesienia. W postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów dopuszczalne jest jednak ustalenie dochodów i wydatków podatnika na podstawie uśrednionych danych statystycznych. Dotyczyć to może w szczególności wydatków w postaci kosztów utrzymania podatnika wraz z rodziną, zwłaszcza w sytuacji, gdy strona kosztów takich nie wskazuje, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. W myśl przepisu art. 30 ust. 1 pkt. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z innymi dochodami i pobiera się od niego podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 % dochodu. W niniejszej sprawie nie doszło też do naruszenia art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy działały bowiem na podstawie obowiązujących przepisów prawa – nie naruszyły zatem zasady legalizmu (art. 120). Nie uchybiły również zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 Ordynacji podatkowej, gdyż nie stanowi o tym przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadom: prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), przekonywania stron (art. 124 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organ wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie jest trafne. Nie naruszono także prawa strony do żądania przeprowadzenia dowodu (art. 188), gdyż oddalone zostały wnioski dowodowe dotyczące dochodów rodziców R. K., skoro nie posiada on żadnych dowodów mogących potwierdzić otrzymanie środków finansowych czy to w formie darowizny, czy też w formie spadku po rodzicach. W ocenie Sądu uzasadnienie sposobu ustalenia przychodów strony, zawarte w szczegółowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest logiczne i spójne oraz mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny staje się zatem tzw. punkt widzenia, który w rozpatrywanej sprawie jest przejrzysty i klarowny. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Spełnia zatem wymogi wynikające z 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej w związku z przyjęciem, że skarżąca w 2007 r. posiadała dochody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, podczas gdy dochody pochodziły z oszczędności zgromadzonych na przestrzeni kilkudziesięciu lat oraz darowizn przekazanych przez syna, synową, a także rodziców w kwotach wolnych od opodatkowania; b) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym wyliczeniu dochodu nieujawnionego przy zastosowaniu kursu wymiany waluty z dnia zadeklarowania darowizny, a nie z dnia, w którym skarżąca z mężem nabywali euro, które następnie przekazali swojemu synowi, co w nieuzasadniony sposób spowodowało zawyżenie dochodu do opodatkowania. Skarżąca zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) poprzez brak rozpoznania i uzasadnienia w zakresie wszystkich zarzutów skargi, w tym zawartych w piśmie procesowym skarżącej z 31 lipca 2011 r., zwłaszcza co do naruszenia przepisów postępowania, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe oraz oceny wpływu tych naruszeń na wynik sprawy w zakresie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych na etapie postępowania podatkowego dowodów; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania dopuściły się organy podatkowe, tj.: - art. 122 w zw. z art. 187 O.p. przez niewłaściwe ustalenie dochodu do opodatkowania, tj. kwoty wydatku poczynionego przez skarżącą i jej męża w związku z posłużeniem się nieprawidłowym kursem euro przy przeliczeniu na złote darowizny; - art. 122 w zw. z art. 187 O.p. przez niewłaściwe ustalenie dochodu do opodatkowania, tj. kwoty przychodów i wartości mienia, jakie skarżąca z mężem zgromadzili na przestrzeni kilkunastu lat, poprzez fragmentaryczne zebranie materiału dowodowego, co uniemożliwiło dokładne ustalenie stanu faktycznego w zakresie zasobów majątkowych, które mogła posiadać skarżąca, a także niewłaściwe ustalenie współczynnika 71,39%, przy którym wzięto pod uwagę średnią arytmetyczną z wynagrodzeń uzyskanych przez skarżącą w latach 1950-1955 oraz 1987-1989; - art. 180 § 2 O.p. poprzez pominięcie tego środka dowodowego, z którego organy nie skorzystały celem udowodnienia okoliczności, co do których nie ma obowiązku, a nawet możliwości, posłużenia się zaświadczeniami czy innymi dowodami w sprawie; - art. 180 w zw. z art. 188 O.p. poprzez niedopuszczenie w sprawie dowodów, które wskazywałyby, kiedy została nabyta waluta oraz które uprawdopodabniały posiadanie przez skarżącą i jej męża środków finansowych na pokrycie przez nich wydatków poczynionych z majątku wspólnego, choć wiedza i doświadczenie życiowe podpowiada, iż osoby w takim wieku mogły na przestrzeni kilkudziesięciu lat zgromadzić oszczędności w kwocie jaką zakwestionował organ; - art. 123 w zw. z art. 188 O.p. przez odmówienie stronie prawa złożenia wyjaśnień mimo jej wniosków dowodowych w tym zakresie, czym ograniczono możliwość wykazania okoliczności, które miały udowodnić, a co najmniej uprawdopodobnić posiadanie dochodów przez osoby w podeszłym wieku, stanowiące dorobek ich życia; - art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez ustalenie dochodów i wydatków skarżącej jedynie w oparciu o dane statystyczne, przy pominięciu informacji pochodzących od strony; - art. 121 § 1 O.p. poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść skarżącej; - art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady przekonywania przez brak wyjaśnienia, dlaczego nie dopuszczono niektórych dowodów np. z wyjaśnień strony, zaś dano prymat danym statystycznym; art. 125 § 1 O.p. poprzez priorytetowe potraktowanie zasady szybkości postępowania, którego przejawem było posługiwanie się danym statystycznymi z uszczerbkiem dla wnikliwego ustalenia stanu faktycznego sprawy; - 210 § 4 O.p. poprzez brak uzasadnienia, dlaczego organ podatkowy przy przeliczeniu na złote darowizny na rzecz syna posłużył się kursem waluty z dnia złożenia deklaracji do Urzędu Skarbowego, nie zaś z dnia nabycia waluty, co pozwoliłoby ustalić ewentualną kwotę, z której powinna wytłumaczyć się skarżąca. Na tej podstawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych. Jeden z zarzutów wskazanych w ramach podstawy, o której mowa w art.174 pkt 1 p.p.s.a., dotyczył błędnej wykładni art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. Przepis ten stanowił materialnoprawną podstawę decyzji zaskarżonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a także zaskarżonego niniejszą skargą kasacyjną wyroku. Dlatego też wskazać należy, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r., w sprawie P 49/13, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że przepis ten jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Jednocześnie też orzekł, że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenie wyroku w Dzienniku Ustaw. Wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 6 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1052), a zatem w dacie orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny przepis ten nie był derogowany. Uzasadniając odroczenie utraty mocy obowiązującej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że natychmiastowe wyeliminowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z systemu prawa wykluczałoby kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań przez organy administracji podatkowej. Skorzystanie z możliwości, jaką daje art. 190 ust. 3 Konstytucji, ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, w tym także rozważenia kompleksowego uregulowania instytucji podatku od dochodów nieujawnionych. Istotne jest także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Trybunał wskazał dalej, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepis ten winien być stosowany przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Powinny one uwzględnić powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu naruszającego zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla prawidłowego funkcjonowania systemu prawa. Kwestia skutków odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu dla możliwości jego stosowania (do daty derogacji w wyniku orzeczenia Trybunału bądź uchylenia przepisu przez ustawodawcę) nie jest jednolicie postrzegana zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. Według pierwszej grupy poglądów, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma moc powszechnie wiążącą z mocy art. 190 ust. 1 Konstytucji. Moc ta odnosi się do wszelkich orzeczeń Trybunału, a zatem również do tych, które wydawane są na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji. W przypadku odroczenia utraty mocy wiążącej danego przepisu, niekonstytucyjny przepis w okresie, na który została odroczona utrata jego mocy, obowiązuje i powinien być stosowany, także przez sądy (pogląd taki prezentowany jest m.in. w wyrokach Sądu Najwyższego z dnia 20 czerwca 2006 r., IV CSK 28/06, OSNC z 2007 r., nr 2, poz. 31, z dnia 20 kwietnia 2011 r., I CSK 410/10, OSNC z 2012 r., nr 1, poz. 14, z dnia 20 kwietnia 2006 r., IV CSK 38/06, LEX nr 39845). Druga grupa poglądów opiera się na założeniu, że obalenie domniemania konstytucyjności przepisu przez orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, wyklucza możliwość uznania takiego przepisu za podstawę orzeczenia w bieżącym procesie stosowania prawa. Przepis jest bowiem niezgodny z Konstytucją od momentu jego wejścia w życie. Odroczenie mocy ma na celu umożliwienie ustawodawcy zmianę prawa (por. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2009 r., III UK 96/08, LEX nr 1001327, z dnia 23 stycznia 2007 r., III PK 96/06 OSNP z 2008 r., nr 5-6, poz. 61, w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2011 r., I OSK 1892/10, z dnia 9 marca 2010 r., I FSK 105/09, z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 1168/08). Według trzeciej grupy poglądów (prezentowanej m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., I FSK 4/12, a także w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 marca 2007 r., K 8/07, OTK-A z 2007 r., nr 3, poz. 26), orzeczenie Trybunału odraczające utratę mocy obowiązującej przepisu nie powoduje automatycznego skutku w postaci czy to obowiązku dalszego stosowania tego przepisu przez sądy, czy też odmowy jego stosowania. Należy zawsze rozważyć powody, dla których Trybunał odroczył utratę mocy przez przepis naruszający zasady konstytucyjne, rodzaj tego naruszenia i znaczenie tego przepisu dla systemu prawa. Trzeba także mieć na względzie to, czy odmowa stosowania przepisu nie będzie prowadziła do wtórnej niekonstytucyjności, poprzez naruszenie innej zasady konstytucyjnej, którą przepis uznany za niezgodny z Konstytucją chronił czy realizował. Organy stosujące prawo winny wówczas ocenić sytuację i wybrać środek naprawczy, który należy w ich ocenie zastosować (tak w wyroku Trybunału K 8/07). Sąd stosujący przepis, którego zgodność z Konstytucją została obalona, winien ocenić skutki wyroku Trybunału i wybrać odpowiednie instrumenty i strategie działania, mając na uwadze istnienie i efektywną ochronę założonego przez Trybunał celu (por. K. Gonera, E. Łętowska, Odroczenie utraty mocy niekonstytucyjnej normy i wznowienie postępowania po wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2008 r., nr 6, s. 6). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiedział się za tym właśnie poglądem. Art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pełni niewątpliwie funkcję fiskalną, ale także, a może przede wszystkim, funkcję prewencyjną. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody. Niezbędna jest zatem regulacja, która, w przypadku ukrywania dochodów przez podatnika, umożliwi ich opodatkowanie. Takim przepisem jest właśnie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym opodatkowaniu podlega ta część dochodu (ujawniona poprzez czynienie wydatków lub gromadzenie mienia), która nie znajduje pokrycia w przychodach zgromadzonych wcześniej i uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych z opodatkowania. W ten sposób ustawodawca zapewnia realizację równości i powszechności opodatkowania. Jednocześnie też obowiązywanie takiej normy daje pewność podatnikom wywiązującym się ze swoich obowiązków, że państwo będzie egzekwowało podatki w sposób zgodny z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji. Winna też ona zniechęcić podatników do uchylania się od opodatkowania. Przyjęcie przez sądy administracyjne, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na utratę domniemania zgodności z Konstytucją z chwilą wydania wyroku przez Trybunał, nie może stanowić podstawy prawnej orzeczeń sądowych i orzeczeń organów podatkowych, powodowałoby, że przepis ten, mimo jego formalnego obowiązywania w systemie prawa, nie byłby stosowany. Nie byłoby zatem (do czasu uchwalenia nowej regulacji) normy, który zapewniałaby realizację zasady równości i powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskutek odmowy stosowania przepisu przez sądy powstałaby luka w systemie prawa. Luka ta powodowałaby, że nie byłyby w pełni realizowane wartości konstytucyjne - równość i powszechność opodatkowania. Te względy, a także treść art. 190 ust. 3 Konstytucji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawiają za stosowaniem art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w okresie odroczenia utraty jego mocy obowiązującej, chyba że wcześniej przepis ten zostanie uchylony przez ustawodawcę. Trzeba bowiem uwzględnić, że ustawa zasadnicza, poprzez rozwiązanie zawarte w art. 190 ust. 3 Konstytucji, dopuszcza czasowe stosowanie przepisu, którego domniemanie zgodności z Konstytucją zostało obalone. Stosowanie przepisu uznanego za niezgodny z Konstytucją w okresie odroczenia wymaga jednakże, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienia powodów stwierdzenia jego niekonstytucyjności. Trybunał, zarówno w orzeczeniu z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13, jak i we wcześniejszym wyroku dotyczącym art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09), wskazał na wątpliwości, jakie mogą się rodzić na tle jego treści, a jednocześnie zasugerował (formułując wytyczne dla prawodawcy w wyroku z dnia 18 lipca 2013 r.), jaką treść powinna mieć regulacja nowa. Stosując obecnie przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny przy wykładni przepisu podatkowego winien uwzględnić uwagi Trybunału tak, aby w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wykładnia tego przepisu uwzględniała wnioski płynące z jego orzeczeń. Pierwszeństwo w tym wypadku powinna mieć wykładnia systemowa, pozostająca w zgodzie z Konstytucją. Naczelny Sąd Administracyjny dokonując kontroli zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w świetle powyższych uwag nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego, na które wskazała skarżąca. W konsekwencji niezasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego, który sprowadza się do kwestionowania zastosowania go w stosunku do skarżącej. W skardze kasacyjnej strona akcentuje dwie okoliczności: ‒ po pierwsze fakt, że organy dla ustalenia wysokości darowizny skarżącej oraz jej męża na rzecz syna zastosowały kurs euro z dnia zgłoszenia darowizny w Urzędzie Skarbowym, a nie z dnia nabycia waluty. W tym zakresie skarżąca upatruje niedostrzeżonego przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 O.p. z uwagi na fragmentaryczne zebranie materiału dowodowego. Także tej kwestii dotyczy zarzut naruszenia art. 180 w zw. z art. 188 O.p. przez niedopuszczenie dowodów, które wskazywałyby datę nabycia waluty, co w konsekwencji doprowadziłoby do uprawdopodobnienia oszczędności podatników oraz wskazania rzeczywistej kwoty, której pochodzenie podatnicy winni wyjaśnić, a ponadto zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. poprzez brak stosownego uzasadnienia decyzji w tym zakresie; ‒ po drugie, zdaniem skarżącej, organy z naruszeniem art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. ustaliły stan faktyczny sprawy w zakresie dochodów i wydatków jej i jej męża. Strona zarzuciła przyjęcie niewłaściwego sposobu ustalenia wysokości jej wynagrodzenia; nieuwzględnienie faktu, że otrzymywała wsparcie od dzieci, także w formie darowizn; nieustalenie świadczeń, jakie otrzymywali rodzice męża skarżącej, które następnie zostały przekazane małżonkom w formie darowizny; zakwestionowanie darowizn od rodziców, podczas gdy środki pieniężne były przekazywane między osobami należącymi do pierwszej grupy podatkowej i następowało to w ponad pięcioletnich odstępach czasu. Organy bezzasadnie przyjęły również koszty utrzymania na podstawie danych statystycznych, bowiem skarżąca z mężem korzystała z pomocy dzieci, a mąż wyjeżdżał do syna do Niemiec, co też pozwalało czynić oszczędności. Skarżąca uważa, że organy mogły od niej odebrać w trybie art. 180 § 2 O.p. oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności karnej na tą okoliczność, a ponadto bezzasadnie odmówiono jej prawa do złożenia wyjaśnień przed organem drugiej instancji. Odnosząc się do stanowiska skarżącej przede wszystkim należy podkreślić, że zarzut skargi kasacyjnej oparty na art. 174 pkt 2 P.p.s.a. może być skuteczny li tylko wtedy, gdy strona wykaże istotny wpływ naruszenia przepisów postępowania, którego dopuścił się sąd pierwszej instancji (poprzez niedostrzeżenie naruszenia prawa procesowego przez organy podatkowe), na wynik sprawy. Obowiązek prawidłowego uzasadnienia zarzutu kasacyjnego wynika nie tylko ze wskazanego przepisu, ale także z treści art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a. Przepisy te przewidują odpowiednio, że to na skarżącym ciąży obowiązek prawidłowego uzasadnienia skargi kasacyjnej, a Naczelny Sąd Administracyjny jest władny rozpoznać sprawę tylko w granicach skargi kasacyjnej i na podstawie zarzutów sformułowanych przez stronę. Sąd nie może precyzować czy uzasadniać zamiast strony podstaw kasacyjnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej nie sprostał wymogowi wykazania, by powołane przez niego naruszenia prawa procesowego albo rzeczywiście wystąpiły, albo miały istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze wskazuje się, jakich czynności organy nie wykonały, jednak skutki tych domniemanych uchybień zaprezentowane są w sposób hipotetyczny, bez rzeczowego przełożenia na realia sprawy. W zakresie pierwszej kwestii, tj. sposobu ustalenia wartości darowizny na rzecz syna, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca nie wykazała, by przyjęty przez organ kurs euro był dla niej niekorzystny, a więc by ustalenie go w oparciu o dane z dnia zgłoszenia darowizny w Urzędzie Skarbowym miało jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Skarżąca obszernie uzasadnia, że ustalenie wartości darowizny w złotych winno zostać dokonane na podstawie kursu nabycia euro przez nią i męża, lecz nie podała informacji co do tego, kiedy euro kupili i według jakiego kursu. Czysto hipotetyczne są rozważania skarżącej dotyczące tego, że euro w dniu nabycia mogło mieć "diametralnie różną cenę". Poza tym ze stwierdzenia tego może wynikać także, że kurs euro w dniu nabycia był dla skarżącej znacznie bardziej niekorzystny w świetle przedmiotu niniejszego postępowania. Z tego też powodu nie mogą być uznane za zasadne zarzuty naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., a także zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia dowodów na tę okoliczność przez organy podatkowe, czy brak uzasadnienia decyzji w tym zakresie. Skarżąca nie wskazała przy tym, jakich to konkretnie dowodów organy podatkowe nie dopuściły; powołała się jedynie na okoliczność, że organy nie przesłuchały jej ani nie odebrały oświadczenia w trybie art. 180 § 2 O.p. Tymczasem skarżąca na żadnym etapie postępowania nie przekazała organom ani sądowi pierwszej instancji takich informacji. Nie bez znaczenia jest, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, że skarżąca w toku całego postępowania nie kwestionowała wartości w złotych darowizny na rzecz syna, ustalonej na podstawie kursu walut z dnia zgłoszenia darowizny. Trudno wiec czynić organom zarzut, że nie przeprowadziły na tę okoliczność dowodów, których przeprowadzenia oczekiwałaby skarżąca, lecz nie wyartykułowała wobec organów takiego żądania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również okoliczności podnoszone w skardze w zakresie dochodów i wydatków skarżącej i jej męża nie mogą wywołać oczekiwanego przez nią skutku. I tak w pierwszej kolejności nie jest zasadny zarzut skarżącej dotyczący wadliwego sposobu ustalenia uzyskiwanych przez nią dochodów. Organ podatkowy, wbrew zarzutowi, zwrócił się do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w L. o informacje dotyczące okresów i miejsc zatrudnienia skarżącej. Dla ustalenia wysokości wynagrodzenia organ przyjął wysokość jej rzeczywistych dochodów w latach 1987-1989, a także wysokość faktycznie uzyskiwanych dochodów w latach 1953-1955. Ponieważ na podstawie dochodów uzyskiwanych przez skarżącą w latach 1987-1989 ZUS ustalił podstawę wymiaru świadczenia emerytalnego, były to dochody najwyższe, jakie uzyskiwała z pracy zawodowej kiedykolwiek. Kwota ta stanowiła około 110% średniej krajowej w tych latach. Niewiarygodne jest więc twierdzenie, że skarżąca w poprzednich latach uzyskiwała wyższe świadczenia. Organ wystąpił także do Archiwum Usługowego "A." sp. z o.o. o przekazanie dokumentów potwierdzających zatrudnienie i wysokość wynagrodzenia skarżącej w trzech miejscach pracy. Trudno zarzucić więc organowi dowolność w ustaleniach, gdy podjął on niezbędne działania dla dokładnego określenia wysokości dochodów skarżącej. Następnie organ, opierając się na zdobytych danych, dla obliczenia wysokości uzyskiwanych dochodów przyjął średnią arytmetyczną z najniższych i najwyższych wynagrodzeń skarżącej, otrzymywanych w toku jej pracy zawodowej za te lata, w odniesieniu do których nie był w stanie uzyskać informacji. Podkreślenia wymaga, że skarżąca i jej mąż twierdzili, że nie pamiętają wysokości swoich wynagrodzeń. Organ, posiadając informacje opisane powyżej, nie naruszył więc zasad postępowania podatkowego, odmawiając przesłuchania skarżącej na tą okoliczność, stwierdziwszy, że została udowodniona za pomocą innych dowodów. Zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie ponownie sformułowany jest ogólnikowo, skarżąca nie wskazała bowiem, jakie okoliczności zostałyby przez nią udowodnione w wyniku przesłuchania jej przez organ. Skarżąca nie wykazała więc, że przesłuchanie wniosłoby cokolwiek do sprawy. Skarżąca nie podważyła także w skardze kasacyjnej oceny dokonanej przez organy, a zaakceptowanej przez sąd, co do kwestii darowizn, które małżonkowie otrzymywali od rodziców R. K. W postępowaniu podatkowym zeznał on, że darowizny otrzymał po 1 października 1990 r. Nie pamiętał ani dat, ani wysokości przekazanych kwot. W skardze kasacyjnej podano natomiast, że były to kwoty przekazywane w dużych odstępach czasu ‒ ponad pięcioletnich ‒ między podatnikami należącymi do pierwszej grupy podatkowej, w związku z tym nie podlegały opodatkowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał tego rodzaju wyjaśnień za przekonujące, w szczególności w świetle wcześniejszych wyjaśnień skarżącej i jej męża. W konsekwencji w sytuacji, gdy skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów na uzyskanie darowizn od rodziców jej męża, nie było dla sprawy istotne, jakie świadczenia rodzice męża uzyskali z tytułu deportacji, jakie odszkodowania z tytułu pracy przymusowej czy jaka była wysokość ich emerytur. Bez względu bowiem na ich wysokość, w sprawie nie wykazano, że jakiekolwiek darowizny na rzecz skarżącej i jej męża miały miejsce. Na marginesie stwierdzić należy, że rację ma pełnomocnik skarżącej podnosząc, iż fakt niezgłoszenia darowizny do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nie może przesądzać o nieuznaniu środków z niej pochodzących jako przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Świadczy o tym zarówno wykładnia systemowa wewnętrzna jak i zewnętrzna. W ustawie z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768, ze zm.) zawarto regulację, zgodnie z którą jeżeli na nabycie własności rzeczy lub praw w drodze darowizny bądź polecenia, niezgłoszone do opodatkowania, podatnik powoła się przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się na nie (art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Nabycie takie jest opodatkowane wyższą stawką - 20 % (art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn). Ustawodawca przewidział zatem odrębny reżim opodatkowania darowizn niezgłoszonych do opodatkowania przed powołaniem się na fakt ich otrzymania, w odniesieniu do których wygasł obowiązek podatkowy. Nie mogą one zatem być opodatkowane po raz drugi poprzez nieuwzględnienie przychodów pochodzących z darowizny jako legalnego źródła pokrycia wydatków. W tym miejscu należy jednak stwierdzić, że skarżąca nie jest konsekwentna, bowiem w skardze kasacyjnej stwierdziła, że darowizny dokonywane były w odstępach ponad pięcioletnich i obejmowały kwoty wolne od opodatkowania. Okoliczności tej nie podnoszono jednak w toku postępowania administracyjnego ani przed sądem pierwszej instancji. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie oceny prawnej relacji między opodatkowaniem darowizn niezgłoszonych w urzędzie skarbowym i przychodów z nieujawnionych źródeł są czynione jedynie na marginesie, bowiem skarżąca nie sformułowała prawidłowo zarzutu w skardze kasacyjnej. Ponadto organy i sąd pierwszej instancji oparły swą ocenę także na tym, że fakt uzyskania darowizn nie został przez skarżącą i jej męża w żaden sposób wykazany. Nie sposób przy tym dać wiary gołosłownym oświadczeniom, że skarżący otrzymywali darowizny od rodziców, od dzieci, od małżonków dzieci, wszystkie w kwotach wolnych od opodatkowania, przy czym na ich uzyskanie skarżąca i jej mąż nie posiadają żadnych dowodów i nie pamiętają żadnych okoliczności ich dotyczących. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że organy prawidłowo oceniły możliwość zgromadzenia przez małżonków 120.000 euro na książeczce oszczędnościowej. Organy wyliczyły, że zgromadzenie takiej kwoty wymagałoby odkładania przez nich całych swoich dochodów przez okres od 22 do 28 lat. Ocena organów podatkowych nie nosiła w tym zakresie cech dowolności, została dokonana w granicach swobodnej oceny dowodów. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł też podstaw do zakwestionowania ustaleń organów podatkowych, a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, w zakresie ponoszonych przez rodzinę K. wydatków. Wynika to z faktu, że w zarzucie skargi kasacyjnej ogólnie jedynie skrytykowano korzystanie z danych statystycznych zamiast z informacji pochodzących od strony. Skarżąca również w odniesieniu do tej okoliczności nie podała żadnych faktów, które mogłyby wskazywać, że organy popełniły błąd. Ogólnikowe stwierdzenia, że skarżąca uzyskiwała wsparcie od dzieci, więc mogła czynić "znaczne" oszczędności, jest niewystarczające dla wykazania, że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w sposób mający istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto organy oparły decyzję na danych statystycznych tylko w tych latach, w których ustalenie kosztów utrzymania nie było możliwe. Podsumowując uwypuklić należy, odnosząc się do konsekwentnie wskazywanej w skardze kasacyjnej odmowy przesłuchania skarżącej, że, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarżąca nie została pozbawiona prawa do czynnego udziału w sprawie. Skarżąca była trzykrotnie wzywana do składania wyjaśnień, a ponadto została poinformowana o prawie do wypowiedzenia się na temat zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca z prawa tego nie skorzystała. Nie jest również zasadny zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nierozpoznanie wszystkich zarzutów skargi, zwłaszcza zawartych w piśmie z dnia 31 lipca 2011 r. Skarżąca uważa, że Sąd bezpodstawnie nie odniósł się do jej zarzutu naruszenia przez organy art. 122, art. 124 i art. 187 O.p. Również w przypadku tego zarzutu skarżąca jednak nie wyjaśniła, w jaki sposób zarzucane naruszenie wpływało w sposób istotny na wynik sprawy. Dlatego też zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.