II FSK 2608/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Artur Adamiec, Protokolant Ewa Morawska, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. i A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 290/15 w sprawie ze skargi M. B. i A. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 10 marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r., po wznowieniu postępowania oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr. 1 - wyrok

Wyrokiem z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 290/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę M. B. i A. B. (zwanych dalej "Skarżącymi", "Podatnikami") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 10 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r., po wznowieniu postępowania. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 10 marca 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta O. z dnia 5 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r., po wznowieniu postępowania. Decyzją z dnia 5 grudnia 2014 r., wydaną po wznowieniu postępowania, Prezydent Miasta O. uchylił w całości własną decyzję z dnia 4 stycznia 2014 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 13.797 zł i ustalił wobec Podatników zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie 21.968 zł. W skardze Podatnicy, wnosząc o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji oraz o zasądzenie na rzecz Skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego, zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: 1) przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na treść decyzji, tj.: a) art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "O.p."), poprzez przyjęcie, że fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez współmałżonka Podatniczki będącego współwłaścicielem, kiedy to w innych postępowaniach prowadzonych przez ten sam organ były wydawane decyzje podatkowe obciążające go podatkiem od nieruchomości liczonym wedle najwyższych stawek, może być uznane za nową okoliczność, czy dowód przemawiający za wszczęciem postępowania wznowieniowego i wydania decyzji uchylającej poprzednio wydane rozstrzygnięcie, b) art. 122, art. 124, art. 187 O.p., poprzez brak wyjaśnienia podstaw wznowienia i ograniczenie się do stwierdzenia bez przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę nieruchomości, który jest jej współwłaścicielem, powoduje konieczność obciążenia podatnika stawkami najwyższymi, właściwymi dla działalności gospodarczej, 2) przepisów prawa materialnego - art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. - zwanej dalej "u.p.o.l."), poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji tego przyjęcie, że opodatkowaniem wedle najwyższej stawki podlegają wszelkie nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy (osoby fizycznej), nawet jeżeli jest jedynie współwłaścicielem nieruchomości, a nabyta nieruchomość nie ma związku z konkretną prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, kiedy to właściwa wykładnia prowadzi do wniosku, że w przypadku osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, opodatkowaniu wedle najwyższych stawek podlegają nie wszelkie nieruchomości, a tylko związane z tą działalnością. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji - powołując się na orzecznictwo - wskazał, że jedną z przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego, przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. W sprawie podstawą faktyczną wznowienia postępowania była korekta informacji, o której mowa w art. 6 ust. 6 u.p.o.l. W korekcie informacji będącej deklaracją w rozumieniu art. 68 ust. 2 pkt 2 O.p. Podatnicy wskazali, że sporny budynek jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Podatnicy składając w dniu 26 sierpnia 2014 r. korektę informacji wypełnili na druku IN-1 poz. D.2.3 formularza i wpisali 839,02 m2 (rubryka 42). Wyjaśnili, że część omawianego budynku o pow. 587,02 m2 została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej od grudnia 2013 r. Z uwagi na powyższe, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że przedmiotowa nieruchomość jest związana z działalnością gospodarczą. Złożenie ww. korekty informacji w sprawie podatku od nieruchomości, która zawiera dane mające znacznie dla zmiany wymiaru podatku, wiąże organ podatkowy i w zasadzie zmusza organ do wydania nowej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w nowej kwocie, przy zastosowaniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Wskazywana okoliczność jest bowiem nowa, nieznana dotychczas organowi oraz została ujawniona po wydaniu decyzji ostatecznej, którą w niniejszej sprawie jest decyzja z dnia 4 stycznia 2014 r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 13.797 zł. W ocenie WSA, podnoszone w skardze okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, gdyż podstawowa jest okoliczność, że nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. pochodzi od samych Podatników, którzy składając ww. korektę informacji jednoznacznie zadeklarowali gospodarcze przeznaczenie budynku, fakt ten nie może być zatem przedmiotem sporu. Jest to jedyny, kluczowy dowód w sprawie i w zupełności wystarcza do wznowienia postępowania i podjęcia rozstrzygnięcia jak w niniejszej sprawie, bez dodatkowego gromadzenia dowodów. Powołana wyżej korekta informacji wraz z wyjaśnieniem Podatniczki stanowi oświadczenie Skarżących, w którym jednoznacznie stwierdzili oni, że sporny budynek jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej od grudnia 2013 r. Dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest istotne to, czy był organowi znany fakt prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego, czy też okoliczność wynajęcia pomieszczeń na potrzeby przedszkola prowadzonego przez inny podmiot z argumentacją, że działalność oświatowa nie może być zaliczana do działalności gospodarczej, jak też złożenie informacji korygującej na skutek wadliwego pouczenia przez pracowników organu I instancji. Wznowienie postępowania jest trybem nadzwyczajnym i za wiążące należy uznać kluczowe oświadczenia Podatników złożone w dniu 26 sierpnia 2014 r. w formie korekty informacji IN-1, że nieruchomość użytkowana jest na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Wobec powyższego za nieuzasadnione WSA uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 122, art. 124, art. 187 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p. oraz przepisów prawa materialnego - art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatników, którzy wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Skarżących kosztów sądowych, a w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego. Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił wyrokowi: 1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 1 i 2, art. 200 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p., poprzez oddalenie skargi i przyjęcie, że złożenie deklaracji przez podatnika zwalnia organ z obowiązku ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, kiedy to w rzeczywistości w toku prowadzonego postępowania w trybie wznowienia organy mają obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału w kontekście powoływanej przesłanki wznowienia i nie zwalnia organów to, że podatnik złożył deklarację podatkową, jeżeli podatnik podnosi argumenty świadczące o tym, że w rzeczywistości podstawa opodatkowania została podana wadliwie i co więcej przedstawia na tę okoliczność twierdzenia, a nadto poprzez przyjęcie, że brak umożliwienia zapoznania się z dodatkowo zgromadzonym materiałem dowodowym w toku prowadzonego postępowania nie miało wpływu na wydane rozstrzygnięcie, kiedy to faktycznie Sąd winien przyjąć, że organy przede wszystkim naruszyły przepisy postępowania powołane powyżej i tym samym istniały podstawy do uchylenia kwestionowanych aktów bowiem organy podatkowe winny bez wątpienia przeprowadzić postępowanie dowodowe, a samo złożenie deklaracji skąd inąd za namową pracowników organu nie mogło stanowić samoistnej podstawy orzekania, b) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 2 pkt 2 O.p., poprzez przyjęcie, że samo złożenie deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości zwalnia organy od ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście przesłanek wznowienia, c) art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 106 § 3 p.p.s.a., poprzez zaniechanie z urzędu przez Sąd przeprowadzenia postępowania z dodatkowych dokumentów, a w tym załączonej obecnie deklaracji mimo tego, że dowody takie mogły być również przeprowadzone z urzędu, a o istnieniu tego dokumentu Sąd posiadał wiedzę. Na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wniósł o dopuszczenie dowodu z odpisu deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości na 2014 r. złożonej w toku trwającego postępowania podatkowego na okoliczność tego, że Podatnicy złożyli deklaracje w sprawie podatku w trakcie jego trwania, gdzie odmiennie zakwalifikowali zarówno budynek, jak też znajdujące się pod nim grunty i tym samym w toku prowadzonego postępowania brak było możliwości poprzestania ustalenia stanu faktycznego w kontekście przesłanek wznowienia w oparciu o deklarację, która została skorygowana w toku postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest uzasadniona. W pierwszym rzędzie zauważyć należy, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie prowadzone było w trybie nadzwyczajnym (wznowieniowym) określonym w przepisach rozdz. 17 Działu IV Ordynacji podatkowej. Powyższa uwaga ma istotne znaczenie, gdyż powołany tryb postępowania wyznaczał granice kognicji zarówno organów podatkowych, jak i Sądu administracyjnego, którego rozstrzygnięcie stanowi przedmiot oceny dokonanej przez tut. Sąd. Trzeba więc pamiętać, że postępowanie nadzwyczajne ma na celu weryfikację prawidłowości ostatecznej decyzji wydanej w postępowaniu pierwotnym (tj. zwyczajnym). Istota tego postępowania sprowadza się w pierwszym etapie do rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności "uruchomienia" trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 O.p. Zwrócenia uwagi wymaga, że zgodnie z art. 241 § 1 O.p., wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony. Należy podkreślić, że stosownie do treści art. 122 O.p., w postępowaniu podatkowym ciężar ustalenia prawdy obiektywnej jest bezwzględnym obowiązkiem organu orzekającego. W drugim etapie organ podatkowy, zgodnie z art. 243 § 2 O.p., przede wszystkim ustala, czy rzeczywiście w sprawie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 O.p. podstaw wznowienia postępowania, a w razie pozytywnego wyniku tych czynności, przeprowadza postępowanie wyjaśniające w celu rozpoznania i rozstrzygnięcia istoty sprawy podatkowej, będącej przedmiotem decyzji ostatecznej (por.: J. Borkowski (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Oficyna Wyd. UNIMEX Wrocław 2010 r., str. 996 - 999). W konsekwencji pojawienie się, czy też wykrycie istnienia jednej z przesłanek wznowienia postępowania wymienionych w art. 240 § 1 O.p. powoduje bezwzględny obowiązek wszczęcia z urzędu przez organ postępowania. Podatnicy, składając w dniu 26 sierpnia 2014 r. deklarację IN-1 w poz. D.2.3 wpisali, że część budynku o pow. 587,02 m2 od grudnia 2013 r. została zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. W przepisie art. 3 pkt 5 O.p. przyjęto szerokie pojecie deklaracji. Przyjmuje się, że składana przez podatnika deklaracja podatkowa jak i jej korekta, przy stosowaniu techniki samoobliczenia, z czym mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, wywołuje doniosłe skutki prawne. W wyniku jej złożenia podatnik, przedstawiając stan faktyczny podlegający opodatkowaniu, jednocześnie wskazuje na istnienie obowiązku podatkowego, który następnie przekształca się w zobowiązanie podatkowe. W rozpatrywanej sprawie decyzja ostateczna wydana w zwykłym postępowaniu podatkowym dotyczyła wymiaru podatku od nieruchomości za 2014 r w kwocie 13.797 zł. Po wznowieniu postępowania na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 2, art 3 ust. 1, art. 4 ust.1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust. 3 u.p.o.l. ustalono zobowiązanie podatkowe w tym podatku w kwocie 21.968 zł. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje stanowisko, że organy podatkowe nie mogą dokonywać samodzielnych ustaleń co do przedmiotu opodatkowania, jak i podmiotu podatkowego. W myśl art. 243 § 1 O.p., w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 O.p.). Z kolei, zgodnie z art. 245 § 1 pkt 1 O.p., organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie. Podnieść należy, że w deklaracjach, o których mowa w art. 6 ust. 6 oraz art. 6 ust. 10 u.p.o.l., podatnik powinien zawrzeć takie dane, które umożliwią organowi wydanie prawidłowej decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Z powyższego wynika, że podatnik ma obowiązek wypełniać deklarację prawidłowo. Jednakże organ podatkowy może zweryfikować, czy wręcz ustalić od podstaw dane wymagane w deklaracji, jeżeli ma wątpliwości co do treści (danych) wynikających z deklaracji. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane, w tym grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Natomiast w myśl art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. Podstawę opodatkowania dla gruntów stanowi ich powierzchnia (art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Nie jest sporne, że Podatnik, będący przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą od 1 sierpnia 2000 r., zakupił sporny budynek na podstawie aktu notarialnego z dnia 10 listopada 2010 r. ze środków pochodzących z tej działalności. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., użyte w ustawie określenia oznaczają: grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosków, że każda nieruchomość zakupiona przez przedsiębiorcę bez względu na sposób jej wykorzystywania, czy cel zakupu (poza wyjątkami wprost w ustawie przewidzianymi), podlega opodatkowaniu według najwyższych stawek. Z tych przyczyn i w tym stanie faktycznym samo złożenie deklaracji, co do których organ podatkowy nie miał żadnych zastrzeżeń, wbrew temu co sądzi autor skargi kasacyjnej, nie nakładało na organ podatkowy obowiązku prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, czy też wyjaśniającego wpływ pracowników organów na jej złożenie. Nie zaistniały także z tych powodów żadne podstawy do przeprowadzenia przez Sąd I instancji, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., dowodu uzupełniającego z dokumentu. Z powyższego wynika, że również bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 200 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy, skoro Podatnicy w złożonej deklaracji ujawnili wszystkie dane niezbędne do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 68 § 2 pkt 2 O.p.), to bezpodstawne okazały się zarzuty przedstawione w pkt 1a-c skargi kasacyjnej. Mając na uwadze powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.[pic]