II FSK 2606/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1937/14 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 2 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 26 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1937/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. P. (dalej jako "Skarżąca", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 2 października 2014 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. 2. Sąd pierwszej instancji oceniał następujący stan faktyczny i prawny: Dyrektor UKS w K. decyzją z dnia 28 października 2010 r. określił K. i P. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie 194.635 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia, Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wydał w dniu 9 marca 2011 r., którą uchylił w całości ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. i określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 181.995 zł. 3. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wyrokiem z dnia 27 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Kr 700/11, Sąd skargę oddalił. Również skarga kasacyjna została oddalona przez NSA – wyrok z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1316/12. 4. W dniu 15 maja 2014 r. Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 9 marca 2011 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. W treści wniosku strona podniosła, że organy podatkowe obu instancji wydały decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok, dotyczące K. P. i P. P. jako małżonków podlegających wspólnemu opodatkowaniu, gdy tymczasem aktem notarialnym z dnia 15 kwietnia 1998 roku małżonkowie zawarli umowę majątkową małżeńską wyłączającą wspólność majątkową małżeńską, co zdaniem Skarżącej, czyniło niedopuszczalnym wydanie decyzji określającej wspólne opodatkowanie małżonków, a w konsekwencji doprowadziło do rażącego naruszenia przepisów art. 6 ust. 2 w związku z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm. dalej jako "u.p.d.o.f."), w brzmieniu obowiązującym w 2004 roku. 5. Decyzją z dnia 2 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 9 marca 2011 r. Organ powołał się na treść art. 249 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. Z 2012 r. poz. 749 z późn zm. dalej jako "O.p."), który stanowi, że organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4. W sprawie żądanie nie było oparte na zastrzeżeniu wynikającym z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. 6. W odwołaniu od powyższej decyzji, strona wniosła o jej uchylenie poprzez uwzględnienie wniosku z dnia 15 maja 2014 r. o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 9 marca 2011 r. W uzasadnieniu podniesiono, że ani w trakcie postępowania zakończonego wydaniem decyzji przez Dyrektora UKS w K. ani w trakcie postępowania odwoławczego zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 9 marca 2011 r. nie analizowano, a w konsekwencji nie brano pod uwagę przy wydawaniu decyzji okoliczności, że między małżonkami istniała rozdzielność majątkowa. Zdaniem Skarżącej okoliczność ta powinna stanowić podstawę do stwierdzenia nieważności tych decyzji. 7. Decyzją z dnia 2 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, również powołując się na treść art. 249 § 1 pkt 2 O.p. Odnosząc się do argumentacji Strony, organ wyższego stopnia podkreślił, że organy podatkowe nie są zobowiązane na żadnym etapie postępowania do ustalania czy kontrolowany podatnik ma ustanowioną tzw. rozdzielność majątkową. Ponadto, jak wskazuje zgromadzony materiał dowodowy w niniejszej sprawie, prowadzenie postępowania wyjaśniającego w tym zakresie nie było przedmiotem badania przez organ podatkowy I instancji z uwagi na fakt, że za kontrolowany rok 2004 Skarżąca wraz z małżonkiem rozliczyła się składając w urzędzie skarbowym zeznanie roczne na formularzu PIT-36, w którym zawarty został wniosek o wspólne opodatkowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wskazał w związku z tym, że małżonkowie wnosząc o wspólne opodatkowanie złożyli też oświadczenie, iż spełniają przesłanki warunkujące taki sposób opodatkowania (co wynika z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f.). Podkreślił także, że analiza akt sprawy pokazuje, że na żadnym etapie postępowania wymiarowego Strona nie powołała się na okoliczność istniejącej między małżonkami rozdzielności majątkowej. Organ odwoławczy zaznaczył, że to w interesie podatniczki leżało ujawnienie tej okoliczności. Tym bardziej, że wskazana we wniosku z dnia 15 maja 2014 r. i wspomniana w odwołaniu instytucja rozdzielności majątkowej małżonków P. istniała już od roku 1998, a stosowny na tę okoliczność dokument (załączony do wniosku o stwierdzenie nieważności) był w posiadaniu podatniczki przez cały okres prowadzenia postępowania podatkowego w niniejsze sprawie. Dla podkreślenia bezzasadności zarzutów zawartych w odwołaniu organ II instancji przytoczył stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w tej sprawie w wyroku z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1316/12. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie stwierdził, że decyzja z dnia 2 lipca 2014 r. odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 9 marca 2011 r. wydana na podstawie art. 249 § 1 pkt 2 w związku z art. 247 § 1 O.p., jest prawidłowa. 8. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Skarżąca wniosła skargę do WSA w Krakowie, zarzucając: 1. naruszenie zasad zawartych w art. 120 w związku z art. 121 § 1 w zw. z art. 187 O.p., tj. naruszenie norm proceduralnych, poprzez prowadzenie sprawy w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, w tym rażące naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym okoliczność istnienia umowy majątkowej wyłączającej wspólność majątkową małżeńską, 2. naruszenie art. 122 O.p., tj. brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, tj. niemożności prawnej rozliczenia się w formularzu PIT-36 za rok 2004 wspólnie przez skarżącą i jej męża wobec istnienia umowy wyłączającej wspólność majątkową małżeńską, 3. łamanie zasady słuszności podatkowej i sprawiedliwości podatkowej, jak również zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, w zw. z art. 2 i art. 217 Konstytucji w zw. z art. 120 i art. 122 O.p. 9. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 10. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanym na wstępie orzeczeniem z dnia 26 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1937/14 na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn zm. dalej jako "p.p.s.a.") oddalił skargę strony. W uzasadnieniu wyroku wskazano m.in, że Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie zasadnie przyjął, że w sprawie ma zastosowanie art. 249 § 1 pkt 2 O.p. W myśl cytowanego przepisu organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję, chyba, że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Przepis ten w sposób jednoznaczny zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia decyzji ostatecznej, która była przedmiotem kontroli sądowej w wypadku zaakceptowania przez sąd administracyjny jej zasadności i legalności. Oznacza to pozbawienie strony możliwości wzruszenia takiej decyzji w trybie nadzwyczajnym, tj. w trybie stwierdzenia jej nieważności (art. 247-252 O.p.). 11. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, oddalającego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 2 października 2014 r., Skarżąca na podstawie art. 173 § 1 i 2 p.p.s.a. wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przedmiotowej decyzji skarżąca zarzuciła: naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez oddalenie skargi na decyzję odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sytuacji, gdy przedmiotowa decyzja ostateczna narusza prawa skarżącej poprzez określenie jej zobowiązania podatkowego, mimo braku przesłanek do wydania decyzji określającej takie zobowiązanie, a w konsekwencji konfirmację treścią rozstrzygnięcia Sądu przedmiotowej nieprawidłowej decyzji ostatecznej; naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r., Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 135 p.p.s.a., przez będące wynikiem ograniczenia analizy przez WSA oddalenie skargi na decyzję odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sytuacji, gdy przedmiotowa decyzja ostateczna narusza art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. tj. poprzez pominięcie uchybień organu wydającego decyzję ostateczną, którą wydano bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz bez wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego w niej materiału dowodowego, a w konsekwencji w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, a co za tym idzie naruszenie przepisów zobowiązujących sąd administracyjny do kontroli legalności działalności organów administracji publicznej. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydal zaskarżone orzeczenie oraz o zasadzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm prawem przepisanych. 12. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku sądowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. skarga kasacyjna jest niezasadna. 13. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że (mimo błędu w powołania się na przepisy określające podstawy kasacyjne) w treści skargi sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Wymaga podkreślenia, że kwestie rozstrzygane w rozpoznawanej sprawie związane ze spornym zagadnieniem w postaci powoływania się przez Skarżącą na okoliczność istnienia rozdzielności majątkowej były przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie zakończonej wyrokiem z dnia 7 maja 2014 r., II FSK 1316/12 14. Odnosząc się do podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 135 p.p.s.a. wskazać należy, że zarzuty te nie znajdują oparcia w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe zebrały w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej i wnikliwej oceny, która znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie prawidłowo skonstatował, że organ podatkowy w odniesieniu do poszczególnych kwestii spornych w sposób wyczerpujący wyjaśnił jakie dowody i wynikające z nich okoliczności przyjął za podstawę ustaleń faktycznych i dlaczego nie uwzględnił stanowiska Skarżącej i jej odmiennych twierdzeń dotyczących zasadności stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Podnieść należy, że w uzasadnieniu analizowanego zarzutu skargi kasacyjnej, kwestionując prawidłowość oceny WSA w Krakowie, skarżąca wywodzi, że Sąd pierwszej instancji powinien uchylić decyzje wydane przez organy podatkowe obu instancji, ze względu na wyjście na jaw dokumentów, z których wynika, że skarżąca pozostawała z mężem w rozdzielności majątkowej. Okoliczność ta w ocenie miała Strony przesądzać o wadliwym doręczeniu decyzji wymiarowej. W ocenie Sądu kasacyjnego zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku oddalającym skargę Strony na decyzję w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności prawidłowo doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał na stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 7 maja 2014 r., II FSK 1316/12, w którym Sąd stwierdził, m.in. że w zeznaniu podatkowym Skarżący zawarli wniosek o wspólne opodatkowanie. W części "M" tego zeznania, tuż ponad złożonymi przez oboje Skarżących podpisami, znajduje się oświadczenie o następującej treści: "Oświadczam, że są mi znane przepisy Kodeksu karnego skarbowego o odpowiedzialności za podanie danych niezgodnych z rzeczywistością. Jednocześnie oświadczam, że w przypadku zaznaczenia w poz. 6 kwadratu 2 albo 3, spełniam warunki do opodatkowania moich dochodów wspólnie z dochodami małżonka albo w sposób przewidziany dla osób samotnie wychowujących dzieci.". Sąd podkreślił zatem, że skoro Państwo P. w pozycji 6 zaznaczyli kwadrat 2, oznaczało to, że wnosząc o wspólne opodatkowanie, złożyli też oświadczenie, iż spełniają przesłanki warunkujące taki sposób opodatkowania. Jedną z tych przesłanek jest pozostawanie przez małżonków w danym roku podatkowym we wspólności majątkowej, co wynika z art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. Sąd odwoławczy w powyższym wyroku wskazał, że jest niedopuszczalnym, aby autor skargi kasacyjnej domagał się w niej udzielenia ochrony prawnej Skarżącej, poprzez uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji oddalającego jej skargę na decyzję organu podatkowego, na podstawie argumentacji i zarzutów, które opierały się na fakcie, że Państwo P. wprowadzili w błąd organy podatkowe. 15. Zważywszy powyższe przyjąć należy, że sąd pierwszej instancji zasadnie podzielił argumentację organów podatkowych o prawidłowości zastosowania w sprawie art. 249 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy wydaje decyzję o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli w szczególności: sąd administracyjny oddalił skargę na tę decyzję. 16. Odnosząc się do pozostałych zarzutów dotyczących naruszeń Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej tj. art. 2 i art. 217 zauważyć należy, że profesjonalny pełnomocnik Skarżącej w skardze kasacyjnej nie przedstawił uzasadnienia podniesionych zarzutów. Tym samym Sąd kasacyjny uznał, że nie zasługiwały one na uwzględnienie. 17. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy