II FSK 2603/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej [...] Spółdzielni Mieszkaniowej z siedzibą w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 873/14 w sprawie ze skargi [...] Spółdzielni Mieszkaniowej z siedzibą w [...] na interpretację Prezydenta Miasta [...] z dnia 28 kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr. 1 - wyrok

Wyrokiem z 18 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 873/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę [...] Spółdzielni Mieszkaniowej na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta [...] z 28 kwietnia 2014 r. nr PD.310.1.2014 w przedmiocie podatku od nieruchomości. Rozstrzygnięcie to zapadło na podstawie następującego stanu faktycznego. We wniosku o udzielenie interpretacji został przedstawiony następujący stan faktyczny: wnioskodawca podawał, że "w oparciu o przepisy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych i Statutu, [...] Spółdzielnia Mieszkaniowa prowadzi działalność, której celem jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych oraz gospodarczych i oświatowo kulturalnych członków i ich rodzin. Oprócz obsługi mieszkaniowej członków, w zarządzie Spółdzielni znajdują się garaże, dla których ustanowiono spółdzielcze prawo oraz lokale użytkowe o statusie pełnej własności, spółdzielczego własnościowego prawa oraz będące w najmie. W celu prawidłowego prowadzenia działalności Spółdzielnia posiada lokale własne, będące współwłasnością wszystkich członków, w których znajdują się biura, archiwa, pomieszczenia techniczne, klub służący zaspakajaniu potrzeb oświatowo-kulturalnych członków. Wymienione lokale przeznaczone wyłącznie na potrzeby własne, tj. siedzibę Zarządu, administracji osiedlowych, zakładu technicznego i klubu znajdują się w pawilonach wolnostojących z wyjątkiem pomieszczeń jednej z administracji, która posadowiona jest w budynku mieszkalnym. Do końca 2013 roku Spółdzielnia na podatek od nieruchomości deklarowała powierzchnię w/w pomieszczeń Miłosnych jako budynki (lub ich części) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej." W tym stanie faktycznym organowi interpretacyjnemu zadano pytanie o to: czy zadeklarowanie w deklaracji na podatek od nieruchomości powierzchnie lokali przeznaczonych na potrzeby własne winny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości wg stawki jak dla budynków pozostałych ? Prezentując własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wskazał, że funkcjonowanie Spółdzielni nie może odbywać się bez korzystania z pomieszczeń, w których prowadzona jest bieżąca obsługa księgowo-finansowa, prawna, techniczna i administracyjna członków Spółdzielni. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1222 ze zm.) – zwanej dalej "u.s.m", członkowie spółdzielni, którym przysługują spółdzielcze prawa do lokali, są obowiązani uczestniczyć w pokrywaniu kosztów związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w częściach przypadających na ich lokale, eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości stanowiących mienie spółdzielni przez uiszczanie opłat zgodnie z postanowieniami statutu. W lokalach na potrzeby własne prowadzona jest również obsługa najemców lokali użytkowych, znajdujących się w zasobach Spółdzielni, a służących zaspakajaniu potrzeb bytowych jej członków. Wiele komórek organizacyjnych Spółdzielni w różnych zakresach zajmuje się obsługą najemców lokali użytkowych, a zatem nie ma możliwości wyznaczenia powierzchni lokali własnych służących wyłącznie temu celowi. Wnioskodawca zaznaczał również, iż głównym celem Spółdzielni jest zaspakajanie potrzeb mieszkaniowych członków, natomiast obsługa lokali użytkowych w najmie w stosunku do całościowej działalności Spółdzielni jest niewielka. Wnioskodawca podkreślił, że uznaje, iż powierzchnia lokali przeznaczonych na potrzeby własne winna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości wg stawki jak dla budynków (lub ich części) pozostałych, w tym zajętych na inne cele niż wymienione w pkt 1-4 lub zajęte na garaże nie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ interpretacyjny wezwał Spółdzielnię do przedłożenia zestawienia wszystkich lokali przeznaczonych na potrzeby własne Spółdzielni wraz ze wskazaniem administracji w budynku mieszkalnym oraz wyjaśnienie jakiemu celowi służą przedmiotowe lokale tj. czy służą tylko zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych członków spółdzielni czy również obsłudze posiadanych przez wnioskodawcę lokali użytkowych. Spółdzielnia przy piśmie z dnia 4 kwietnia 2014 r. przesłała zestawienie wszystkich lokali przeznaczonych na potrzeby własne z adresami oraz powierzchnią użytkową wraz z wyjaśnieniem. Organ interpretacyjny stwierdził, że z przedłożonych dokumentów wynika, iż brak jest możliwości wyznaczenia powierzchni lokali własnych służących wyłącznie celowi zaspakajania potrzeb bytowych członków Spółdzielni. Prezentując swoje stanowisko w sprawie organ interpretacyjny wskazał, że w pierwszej kolejności należy poddać analizie to, czy wnioskodawca, posiadający status spółdzielni mieszkaniowej jest przedsiębiorcą lub innym podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.o.l.". Zdaniem Prezydenta Miasta zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 4 powoływanej ustawy za działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w przepisach Prawa działalności gospodarczej, tj. w ustawie z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013r. poz. 672 ze zm.). Ponadto organ interpretacyjny wskazał, że analiza tej kwestii powinna być dokonana na podstawie regulacji ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Organ wskazał, że z art. 1 ust. 1 u.s.m. wynika, iż celem spółdzielni jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i innych potrzeb członków oraz ich rodzin przez dostarczanie członkom samodzielnych lokali mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, a także lokali o innym przeznaczeniu. Przedmiotem działalności spółdzielni może być: 1) budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków spółdzielczych lokatorskich praw do znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych, 2) budowanie lub nabywanie budynków w celu ustanowienia na rzecz członków odrębnej własności znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu, a także ułamkowego udziału we współwłasności w garażach wielostanowiskowych, 3) budowanie lub nabywanie domów jednorodzinnych w celu przeniesienia na rzecz członków własności tych domów, 4) udzielanie pomocy członkom w budowie przez nich budynków mieszkalnych lub domów jednorodzinnych, 5) budowanie lub nabywanie budynków w celu wynajmowania lub sprzedaży znajdujących się w tych budynkach lokali mieszkalnych lub lokali o innym przeznaczeniu (art. 1 ust. 2 u.s.m.). Prezydent Miasta wskazał, że ustawodawca w art. 1 ust. 6 cytowanej wyżej ustawy zezwala spółdzielniom na prowadzenie innej działalności gospodarczej na zasadach określonych w odrębnych przepisach i w statucie, jeżeli działalność ta jest związana bezpośrednio z realizacją powyższych celów. Przychody uzyskiwane z takiej działalności (zgodnie z art. 5 ust. 2 u.s.m.) spółdzielnia może przeznaczyć w szczególności na pokrycie wydatków związanych z eksploatacją i utrzymaniem nieruchomości w zakresie obciążającym członków oraz na prowadzenie działalności społecznej, oświatowej i kulturalnej. W ocenie organu interpretacyjnego skoro istnieje możliwość, a nie obowiązek przeznaczania tych przychodów na wydatki obciążające członków spółdzielni, oznacza to, że prowadzenie przez spółdzielnię działalności gospodarczej pozwala jej na uzyskanie zarobku. Tym samym prowadzenie przez spółdzielnię mieszkaniową, poza działalnością podstawową na rzecz członków spółdzielni, także działalności gospodarczej na rzecz osób trzecich jest prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu przyjętym dla potrzeb podatku od nieruchomości. Przepisy ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych nie wyłączają możliwości prowadzenia przez spółdzielnię działalności, która jest działalnością zarobkową, a tym samym działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Prezydent Miasta wskazał, że z § 2 ust. 3 Statutu Spółdzielni wynika, iż może ona prowadzić działalność gospodarczą w celu zaspokojenia potrzeb określonych w § 1 a w szczególności pośredniczyć w obrocie nieruchomościami, którego rodzaje działalności pokrywają się z art. 1 u.s.m. Z uwagi na powyższe organ interpretacyjny stwierdził, że Spółdzielnia prowadzi obok działalności związanej z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych swych członków, także działalność związaną z wynajmem lokali użytkowych, części wspólnych nieruchomości itp. oraz podkreślił, że działalność ta jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Zdaniem Prezydenta Miasta bez wątpienia Spółdzielnia jest przedsiębiorcą w rozumieniu art. 4 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W związku z powyższym organ interpretacyjny uznał, że wnioskująca Spółdzielnia musi być traktowana tak samo jak inni przedsiębiorcy. W myśl art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to: grunty, budynki oraz budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, za wyjątkiem budynków mieszkalnych wraz z gruntami związanymi z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust.1 pkt 1 lit. b ww. ustawy, chyba że przedmiot opodatkowania ze względów technicznych nie jest i nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności. Posiadanie przez przedsiębiorcę gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje o zastosowaniu w opodatkowaniu najwyższej stawki. Zdaniem organu Spółdzielnia winna być kwalifikowana jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą już z tego faktu, że zajmuje się odpłatnym zarządem lokalami mieszkalnymi, użytkowymi, garażami. Jednocześnie do działalności gospodarczej spółdzielni można zaliczyć zbywanie przez nią nieruchomości, które nie są niezbędne do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych członków. W skardze do sądu administracyjnego pełnomocnik Spółdzielni zaskarżając interpretację w całości, zarzucał Prezydentowi Miasta [...] w dniu 28 kwietnia 2014r. naruszenie art. 5 ust. 1 u.p.o.l. poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że skarżąca obowiązana jest do uiszczenia podatku od nieruchomości według stawki, jak za prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy ze zgromadzonego materiału w sprawie możliwe było zastosowanie do posiadanych przez skarżącą budynków zróżnicowanych stawek podatkowych; naruszenie art. 1 pkt 1 u.s.m. poprzez jego nieuwzględnienie; naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nieuważny i przyjęcie jednej stawki podatkowej dla wszystkich nieruchomości skarżącej, podczas gdy skarżąca wskazał, że nieruchomości są wykorzystywane w różny sposób, wobec czego, organ obowiązany był zastosować przepisy dotyczące różnych stawek. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalając skargę wskazał, że zgodnie z definicją normatywną zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) ww. ustawy, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W myśl tej definicji wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z dwoma wyjątkami, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Te wyjątki to budynki mieszkalne i zajęte pod nie grunty oraz grunty pod jeziorami i zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Jeżeli zatem np. budynek mieszkalny i związany z nim grunt jest w posiadaniu przedsiębiorcy, to podlega opodatkowaniu na takiej zasadzie, że budynek jest obciążony stawkami właściwymi dla innych budynków mieszkalnych, a grunt wg stawek właściwych dla gruntów pozostałych. Grunty pod jeziorami i zajęte na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych mają ustaloną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.p.o.l. stawkę podatku. Z przytoczonej definicji wynika, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak więc różnego rodzaju obiekty niewykorzystywane w danym momencie lub gdzie prowadzona jest innego rodzaju działalność niż gospodarcza (np. socjalna) należy uznać za związane z działalnością gospodarczą. W konsekwencji budynki stanowiące własność spółdzielni mieszkaniowej wykorzystywane do obsługi wynajmowanych lokali użytkowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według najwyższej stawki, tj. jak od działalności gospodarczej w przypadku, gdy spółdzielnia jest przedsiębiorcą. Skoro ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację jednoznacznie wynika, że sporne powierzchnie są wykorzystywane zarówno w działalności podstawowej Spółdzielni, jak i w celu dodatkowej działalności polegającej m. in. na obsłudze lokali użytkowych o statusie pełnej własności oraz będące w najmie, a także skoro we wniosku Spółdzielnia podała, że wiele komórek organizacyjnych Spółdzielni w różnych zakresach zajmuje się obsługą najemców lokali użytkowych i że nie ma możliwości wyznaczenia powierzchni lokali własnych służących wyłącznie temu ostatniemu celowi, to w tym stanie faktycznym Sąd przyznał rację stanowisku organu interpretacyjnego. W skardze kasacyjnej na powyższe rozstrzygnięcie strona skarżąca zarzuciła: 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718) – zwanej dalej "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: - art. 5 ust. 1 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wszystkie powierzchnie lokali przeznaczonych na potrzeby własne powinny być opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości czyli przewidzianą dla przedsiębiorstw, podczas gdy podstawowym celem działalności spółdzielni jest zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych i w związku z tym zastosowanie innej stawki, zgodnej z tymi celami, - art. 1 ust. 1 u.s.m. poprzez jego nieuwzględnienie. 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wszystkich zarzutów i nie rozważenie całości materiału dowodowego, - zawartego w treści wezwania do usunięcia prawa zawierającego rozszerzone o dodatkowe argumenty stanowiska skarżącej, odnoszącego się do rozmiarów działalności innej niż zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych sensu stricte, - przyznanie znaczenia procesowego pismu - odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia prawa, które to pismo nie zostało w żadnym etapie postępowania stronie skarżącej doręczone. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem zawarte w niej zarzuty okazały się niezasadne. Po lekturze zarzutów jakie pełnomocnik Skarżącej sformułował w petitum skargi kasacyjnej oraz przedstawionej na ich poparcie argumentacji, należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte precyzyjnie i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Podstawowym obowiązkiem autora skargi kasacyjnej dotyczącym konstrukcji zarzutów jest wskazanie naruszonych przepisów, a następnie wyczerpujące i zrozumiałe wyjaśnienie na czym miało polegać owo uchybienie. Nie spełnienie tego wymogu uniemożliwia skuteczną kontrolę zaskarżonego orzeczenia. Tylko jeden z postawionych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutów spełnia powyższe wymagania. Jest to zarzut naruszenia art. 144 § 4 P.p.s.a. Naruszenie polegać ma na "nieuwzględnieniu wszystkich zarzutów i nie rozważenie całości materiału dowodowego". Z jego uzasadnienia wynika, że "sąd nie wziął pod uwagę proporcji pomiędzy zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych przez Spółdzielnię a wielkością działalności dodatkowej" oraz, że "sąd nie odniósł się do zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych". Zarzut ten jest niezasadny. Na ostatniej stronie zaskarżonego orzeczenia, Sąd I instancji stwierdza, że wobec braku wyodrębnienia obsługi najmu lokali użytkowych na spornych powierzchniach od obsługi potrzeb mieszkaniowych, bez znaczenia pozostają wszystkie inne podnoszone okoliczności, w tym i to, że działalność związana z wynajmem odnosi się do bardzo małej części działalności Spółdzielni, którą na rozprawie pełnomocnik skarżącej szacował na 2,9% całej działalności. Stwierdzenie to, w kontekście uznania przez Sąd I instancji, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia zawiera zarówno przedstawienie zarzutu podniesionego w skardze jak i podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie uwzględniające ów zarzut. Uzasadnienie spełnia zatem wymóg z art. 141 § 4 P.p.s.a. Zwięzłość wyjaśnienia dotyczącego nieuwzględnienia wspomnianych proporcji wynika z prawidłowej konstrukcji myślowej przyjętej przez Sąd, zgodnie z którą przesądzenie, że skarżąca jest przedsiębiorcą i wykorzystuje sporne nieruchomości w działalności gospodarczej, skutkuje opodatkowaniem ich wyższą stawką, niezależnie od skali tej działalności. Ten sam zarzut okazał się nieskuteczny również w części dotyczącej braku odniesienia się do stawianego w skardze zarzutu naruszenia art. 1 ust. 1 u.s.m. Zaskarżone orzeczenie na stronach 16-19 uzasadnienia precyzyjnie wskazuje dlaczego [...] Spółdzielnia Mieszkaniowa została uznana za przedsiębiorcę mimo treści art. 1 ust. 1 u.s.m. Sposób sformułowania pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania uniemożliwia ich rozpoznanie. Nie wskazują bowiem, który przepis ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi został naruszony. Nawet ich ewentualne "przyporządkowanie" do art. 141 § 4 P.p.s.a. nadal nie wyjaśnia w jaki sposób "zawartego w treści wezwania do usunięcia prawa zawierającego rozszerzone o dodatkowe argumenty stanowiska skarżącej, odnoszącego się do rozmiarów działalności innej niż zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych sensu stricte" (pisownia w ślad za skargą kasacyjną) oraz "przyznanie znaczenia procesowego pismu - odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia prawa, które to pismo nie zostało w żadnym etapie postępowania stronie skarżącej doręczone" narusza ww. przepis oraz jak naruszenie to wpływa na wynik sprawy. Przechodząc do rozpoznania zarzutów naruszenia prawa materialnego, zauważyć należy, że przedmiotowa sprawa dotyczy w istocie rozstrzygnięcia czy lokale przeznaczone na potrzeby własne Spółdzielni, wykorzystywane w niewielkim stopniu do obsługi m.in. wynajmowanych lokali użytkowych, są nieruchomościami związanymi z działalnością gospodarczą – stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. To ten przepis został zastosowany przez organ wydający interpretację oraz Sąd I instancji i stanowi podstawę prawną rozstrzygnięcia. Niezasadny i niezrozumiały jest zatem zarzut naruszenia art. 5 ust. 1 u.p.o.l. Ta jednostka redakcyjna nie dość, że zawiera dodatkowe punkty i litery, to dotyczy wysokości maksymalnych stawek podatku od nieruchomości, które rada gminy może określić w drodze uchwały. Jedyną sytuacją, w której Sąd I instancji w wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia przywoływał lit. b pkt 1 tego ustępu, jest wskazanie wyjątku od reguły wyrażonej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrowni wodnych. Wyjątek ten nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Skoro Sąd I instancji w swoim orzeczeniu nie zastosował w ogóle art. 5 ust. 1 u.p.o.l. to nie mógł uchybić temu przepisowi prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię. Brak zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. czyni nieskutecznym całość rozważań skargi kasacyjnej dotyczących kwalifikacji podatkowej ww. lokali. Oceny tej, nie zmienia również sformułowanie zarzutu "nieuwzględnienia" art. 1 ust. 1 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych. Przy okazji zauważyć trzeba, że autor skargi kasacyjnej nie wskazał, czy naruszenie to polega na błędnej wykładni czy niewłaściwym zastosowaniu (art. 174 pkt 1 P.p.s.a). Uznać raczej należy, że jest zarzutem naruszenia prawa procesowego tj. art. 141 § 4 P.p.s.a., do którego odniesiono się wyżej. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.