II FSK 2602/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 7 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Go 863/12 w sprawie ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 19 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę E.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Decyzją z dnia 8 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 171.123 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, uznając, że w okresie od stycznia do sierpnia 2007 r. poniosła ona wydatki w łącznej wysokości 305.410,53 zł, dysponując na ich pokrycie kwotą 77.246,31 zł. Głównym wydatkiem była dokonana dnia 17 sierpnia 2007 r. darowizna gotówkowa na rzecz córki w wysokości 255.000 zł. Decyzją z dnia 19 lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 168.937 zł z tytułu dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organ odwoławczy uznał, że wydatki i mienie zgromadzone przez skarżącą w 2007 r. zostały ustalone prawidłowo, nie dając wiary, że skarżąca przechowywała poza systemem bankowym oszczędności pochodzące ze sprzedaży w 2004 r. czterdziestoletnich mebli stylizowanych za cenę 32.000 DEM oraz odnalezionych w 2007 r. w futerale akordeonu należącego do jej zmarłego męża dalszych 25.000 DEM. Za niezasadne uznał twierdzenie, że kwota 46.445 zł powinna być ujęta w 2007 r. jako przychód, a nie wydatek, gdyż skarżąca twierdziła, że był to zasób na 31 sierpnia 2007 r., nie mógł zatem być źródłem finansowania wydatków wcześniejszych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) przez ich niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, w szczególności naruszenie zasady dwuinstancyjności wskutek poprzestania na ocenie zarzutów zawartych w odwołaniu, brak uzasadnienia prawnego, nieuwzględnienie istotnych okoliczności stanu faktycznego i tłumaczenie wszelkich wątpliwości na jej niekorzyść. Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wskazał, że organy podatkowe zasadnie wymierzyły skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie i podjęły niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, zaś wnioski wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczają poza swobodną ocenę dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. Okoliczność, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym; niezasadny jest także zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy wskutek naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1, art. 113 § 1, art. 135 w związku z art. 151 P.p.s.a., polegającego na oddaleniu skargi mimo zaistnienia przesłanek do uchylenia rozstrzygnięć organów podatkowych, które: - nieuwzględniły faktu, że obok toczącego się postępowania toczyło się i wciąż nie zostało zakończone postępowanie podatkowe mające za przedmiot ustalenie zobowiązań podatkowych od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym mężu skarżącej, a tym samym braku zakończenia postępowania mającego istotny wpływ na ustalenia w ramach postępowania dotyczącego źródeł nieujawnionych, co spowodowało przedwczesność skarżonych w toku niniejszego postępowania rozstrzygnięć, - deprecjonowały twierdzenia, wyjaśnienia i wnioski skarżącej w kontekście chwili ich powołania w toku trwającego postępowania, a tym samym przyjęcie faktycznego istnienia prekluzji twierdzeń, wyjaśnień i wniosków dowodowych w procesie podatkowym, - uznały zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego niewłaściwe zastosowanie za wynikający z niezrozumienia istoty przepisów regulujących kwestie zryczałtowanego podatku dochodowego, w sytuacji, w której skarżąca wprost opiera się na literalnym brzmieniu tego przepisu, a więc na woli racjonalnego ustawodawcy, - uznały wbrew art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 O.p., że na organach podatkowych nie ciąży obowiązek prawidłowego przywołania podstaw prawnych podjętych rozstrzygnięć, jak również uzasadnienia podstaw prawnych, a w rezultacie, że powyższe braki nie mają wpływu na prawidłowość zaskarżonych decyzji zgodnie z zasadą legalizmu i praworządności działania organów administracji publicznej, - tłumaczyły wszelkie wątpliwości na niekorzyść skarżącej, naruszyły zasadę dwuinstancyjności postępowania, nie uwzględniły istotnych okoliczności stanu faktycznego, poddających w wątpliwość zasadność i prawidłowość końcowego wyniku sprawy, w tym zaniechanie podjęcia wszelkich kroków prawem przewidzianych, mających na celu dokładne wyjaśnienie sprawy, w szczególności zaś brak przesłuchania istotnych dla sprawy świadków, naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy przypomnieć, że wyrokiem z dnia 29 lipca 2014 r. (P 49/13, Dz. U. z 2014 r., poz. 1052) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, oraz że przepis ten traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu przywołanego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że w konsekwencji odroczenia utraty mocy obowiązującej wymienionego przepisu możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na jego podstawie, gdyż odroczenie terminu utraty mocy obowiązującej tego przepisu ma ten skutek, że w okresie osiemnastu miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten (o ile wcześniej nie zostanie uchylony bądź zmieniony przez ustawodawcę), mimo że obalone w stosunku do niego zostało domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. (SK 18/09) oraz z wyroku w niniejszej sprawie. Trybunał podtrzymał stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, że w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu. Z powyższego wynika więc, że przytoczone orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie stanowi przeszkody prawnej dla merytorycznego rozpoznania sprawy. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej oznacza, że Sąd ten nie jest ani zobowiązany, ani uprawniony do poprawiania jakichkolwiek błędów skargi kasacyjnej, w tym uzupełniania podstaw kasacyjnych, które wnoszący skargę kasacyjną – zgodnie z art. 176 P.p.s.a. – winien przytoczyć. Przez przytoczenie podstaw skargi kasacyjnej należy rozumieć dokładne wskazanie przepisów, które zostały naruszone, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, itd. oraz oznaczeniem aktu prawnego, w którym są zawarte; w przypadku zarzutu naruszenia prawa materialnego konieczne jest także wskazanie formy naruszenia przepisu (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), a w przypadku zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wykazania potencjalnego wpływu wytkniętego naruszenia na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie może uzupełnić lub w jakikolwiek inny sposób konwalidować wadliwych konstrukcyjnie podstaw kasacyjnych obecnie rozpoznawanej skargi kasacyjnej skarżących; w szczególności nie może w sposób dorozumiany odtwarzać ich prawdopodobnej, hipotetycznej treści. Dlatego też te zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej, które obarczone są wymienionymi brakami, usuwają się spod kontroli instancyjnej i nie mogą być merytorycznie ocenione; są zatem bezskuteczne. W rozpoznawanej sprawie skarżąca zakwestionowała stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, aprobujące sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe, w szczególności zaś postępowania dowodowego i poczynionych w jego ramach ustaleń faktycznych, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Powołała przy tym jedynie przepisy P.u.s.a. i P.p.s.a., nie wskazując konkretnych przepisów O.p., których naruszenia miał nie dostrzec w toku prowadzonej kontroli Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. orzeka w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania, może zbadać sprawę jedynie w granicach wyraźnie określonych zarzutami i podstawami skargi kasacyjnej. Nieskonkretyzowanie podstaw zarzutów, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ich merytoryczne zbadanie, czyniąc je nieskutecznymi. W szczególności wytykając niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszeń przepisów postępowania przez organy podatkowe, skarżąca nie wskazała, które z przepisów regulujących to postępowanie zostały przez organy podatkowe naruszone (poza art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 O.p., o czym później). Zarzut naruszenia przez Sąd art. 151 P.p.s.a. przez jego niezasadne zastosowanie jest więc nieskonkretyzowany ze względu na brak powiązania z ewentualnymi naruszeniami przepisów O.p., co wyłącza możliwość odniesienia się przez Naczelny Sąd Administracyjny do poprawności przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego i prawidłowości podstawy faktycznej podjętego rozstrzygnięcia. Oczywiście chybiony jest zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., które to przepisy mają charakter ustrojowo-kompetencyjny, stanowiąc, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Taką też kontrolę działań administracji publicznej, z zastosowaniem wymienionego kryterium, przeprowadził Wojewódzki Sąd Administracyjny. Odmienna ocena skutków tej kontroli nie upoważnia skarżącej do czynienia zarzutu naruszenia przez ten Sąd norm kształtujących właściwość i kryteria orzekania. Podobnie chybiony jest zarzut naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a., stanowiącego, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działań administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim przeprowadził kontrolę podjętych wobec skarżącej działań Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze, stosując środek określony w ustawie, to jest oddalając skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. Niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 113 § 1 P.p.s.a., stanowiącego, że przewodniczący zamyka rozprawę, gdy sąd uzna sprawę za dostatecznie wyjaśnioną oraz art. 135 P.p.s.a., stanowiącego, że sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Co do zarzutu naruszenia pierwszego z wymienionych przepisów można jedynie wyrazić przypuszczenie, że skarżąca wiąże naruszenie tego przepisu z niezakończonym postępowaniem podatkowym w sprawie podatku od spadku po jej zmarłym mężu, niemniej, niezależnie od braku związku pomiędzy postępowaniem w przedmiocie podatku od spadku z postępowaniem w sprawie podatku od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów, ewentualne wnioski i zarzuty w tej kwestii mogą być kierowane do organów prowadzących te postępowania, a nie do sądu administracyjnego. Nie sposób się natomiast zorientować, o jakie to inne akty lub czynności – poza zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej – może chodzić skarżącej. Jeśli chodzi natomiast o zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz § 4 O.p., wiązany – jak się wydaje – z niedostatecznym uzasadnieniem zastosowania przez podatkowy organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., stanowiącego, że organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie, należy wskazać, że w przypadku częściowego uwzględnienia odwołania podatkowy organ odwoławczy jest uprawniony do wydania decyzji kasacyjno-reformatoryjnej, a nie czysto kasacyjnej, co skraca postępowanie i otwiera stronie możliwość wniesienia do sądu administracyjnego skargi o charakterze merytorycznym, a nie tylko proceduralnym. W każdym razie postawienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) wymaga wykazania, że zarzucone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego w zarzucie skarżącej dopatrzyć się nie sposób. Wadliwy konstrukcyjnie jest również zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zgłoszony w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Powołany przepis, na co zresztą wyraźnie wskazuje uzasadnienie zarzutu, ma charakter materialnoprawny, a zatem jego naruszenie powinno zostać powiązane z podstawą kasacyjną wskazaną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Przyporządkowanie zarzutów do niewłaściwej podstawy kasacyjnej uniemożliwia sądowi kasacyjnemu przeprowadzenie merytorycznej kontroli, która, jak wskazano na powyżej, nie może wykraczać poza granice wyznaczone przez stronę w środku zaskarżenia. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, zakwalifikowany przez autora skargi kasacyjnej do uchybień o charakterze proceduralnym, nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Jedynie na marginesie trzeba zauważyć, że sposób gromadzenia i oceny dowodów, do której to kwestii sprowadza się omawiany zarzut, nie należy do materii regulowanej prawem materialnym. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, oddalił ją na podstawie art. 184 P.p.s.a.