II FSK 260/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (delegowany) Alicja Polańska, , Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 7 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2021 r. sygn. akt VIII SA/Wa 622/21 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 listopada 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 622/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 27 maja 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek i uchylił zaskarżoną decyzję. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wywiódł od opisanego wyżej wyroku skargę kasacyjną, w której działając na podstawie art. 173 § 1 i 2 oraz art. 177 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") zaskarżył to orzeczenie w całości, zarzucając mu naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że materiał dowodowy zebrany w postępowaniu podatkowym nie dawał podstaw do zastosowania wskazanego przepisu, podczas gdy zdaniem skarżącego zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, że podatnik nie był uprawniony do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów faktur wystawionych przez firmę P., które nie dokumentowały realizacji rzeczywistych transakcji gospodarczych; II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało uchyleniem decyzji organu odwoławczego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "o.p.") w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że organ podatkowy naruszył wskazane przepisy na skutek niezebrania pełnego materiału dowodowego, nie dokonania ustaleń w zakresie wszystkich okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz błędną ocenę materiału dowodowego, w sytuacji, gdy zdaniem skarżącego organy podatkowe wszechstronnie i w sposób pełny zgromadziły materiał dowodowy, który pozwolił na ustalenie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, zaś jego ocena została dokonana z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów i pozwoliła na stwierdzenie, że podatnik nie był uprawniony do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów faktur wystawionych przez firmę P., które nie dokumentowały realizacji rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł - w przypadku stwierdzenia, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona – na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Organ wniósł także o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepianych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.2. Strona skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie skorzystała także z możliwości przedstawienia swojego stanowiska na rozprawie. 2.3. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego kasacyjnie organu podtrzymał dotychczas zajęte stanowisko. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Spór w tej sprawie dotyczy prawidłowości przyjętych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych. Sąd pierwszej instancji, przywołując ustalone przez organy fakty przyznał, że rzetelność faktur wystawionych na rzecz skarżącego za dostawę humusu mogła budzić wątpliwości. Sąd pierwszej instancji wskazał chociażby na niespójności w zeznaniach właściciela firmy (dalej również jako:"M.K."), która miała dostarczyć humus na budowę, a także na niewyjaśnienie, kto był właścicielem rachunku, na który skarżący przelał część należności z faktur, czy osoba ta była powiązana z osobą, której firmę wskazano na fakturach i która posługiwała się pieczątką firmy. Organ uważa natomiast, że wykazał w sposób niewątpliwy nierzetelność podmiotową faktur za dostawę humusu. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji jest prawidłowe. Podkreślić należy, że sąd meriti nie przesądził kwestii nierzetelności faktur, uznał jedynie, że materiał dowodowy nie dał podstaw do jednoznacznego stwierdzenia, że nie są one wystawione przez podmiot w nich wskazany. Wyjaśnił w uzasadnieniu, co budziło jego wątpliwości i co organ powinien uczynić przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Zgodnie z art.122 o.p. to na organach podatkowych ciąży obowiązek ustalenia wszelkich istotnych faktów i okoliczności. Doprecyzowaniem tej ogólnej zasady jest art. 187 § 1 o.p., który nakazuje organowi zebranie wszelkich dostępnych dowodów i wszechstronne ich rozpatrzenia. Dowodem może być wszystko, co przyczyni się do załatwienia sprawy i jest prawnie dopuszczalne. Wszechstronne rozpatrzenie dowodów oznacza, że organ powinien ocenić każdy z dowodów pod kątem jego wiarygodności. Jest to szczególnie istotne wówczas, gdy dowody pozostają we wzajemnej sprzeczności. Wówczas odmawiając niektórym z nich wiary, organ musi w sposób logiczny, posługując się zasadami wiedzy i doświadczeniem życiowym wyjaśnić powód odrzucenia niektórych dowodów i przyznania wiary innym. Ocena ta będzie dowolna, jeżeli organ pominie niektóre dowody. Zaniechanie rozpatrzenia wszystkich dowodów lub też niewyjaśnienie wątpliwości poprzez przeprowadzenie niewykorzystanie wszystkich możliwości dowodowych doprowadzi do naruszenia zarówno art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak i zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art.191 o.p. 3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo wskazał luki w materiale dowodowym, dotyczące nieustalenia, kto dysponował rachunkiem bankowym, na który skarżący przelewał część należności za humus. Naczelny Sąd Administracyjny również dostrzega brak niezbędnych ustaleń w tym zakresie. Uważa również, że słuszność wytycznych sądu meriti potwierdzają także inne dowody, z których wynika konieczność uzupełnienia materiałów dowodowych. Z akt sprawy (zeznań M.K.) wynika, że M.K. prowadził działalność gospodarczą w 2016 r. Wskazał także, że w okresie od marca do września 2016 r. zatrudniał w firmie swojego syna, noszącego to samo, co on nazwisko. Syn był zatrudniony (pomagał ojcu w prowadzeniu działalności) w momencie wystawiania faktur za dostawę humusu. M.K. nie miał samochodów zdatnych do przewozu humusu, ale wyjaśniał, że wynajmował transport do wykonywania działalności. Ponadto, co również wynika z akt sprawy, przy kontroli jego działalności gospodarczej uznano, że wystawił on sporne faktury, a jedynie nie odzwierciedlały one rzeczywistych zdarzeń. Z zebranych dowodów wynika ponadto, że rzeczywiście wystawiał faktury na dostawę kruszywa dla innego wykonawcy na tej samej budowie. Ten wykonawca miał polecić M.K. skarżącemu. Korzystanie przez dostawcę humusu z pomocy syna wyjaśniałoby różnice w wyglądzie osoby, uważanej za właściciela firmy dostarczającej ziemię na budowę, wynikające z zeznań świadków i pracowników skarbowych. Przy kontakcie telefonicznym zarówno M.K., jak i jego syn posługiwaliby się tym samym nazwiskiem. Nie dziwi także, że skarżący nie sprawdzał, czy rozmawia z M.K., skoro firmę tę poleciła mu inna osoba i osoba, z którą rozmawiał przedstawiała się tym samym nazwiskiem. W aktach sprawy są wyciągi z rachunku bankowego skarżącego, które potwierdzają dokonanie dwóch przelewów tytułem faktur wystawionych przez firmę M.K. Humus był przywieziony na budowę, bo to także potwierdzają świadkowie. Są też dowody przyjęcia zapłaty gotówkowej za faktury (dowody KP), dotyczące dwóch pozostałych faktur, opatrzone pieczątką firmy M.K. Organ pominął część z tych dowodów, nie wypowiedział się co do nich (poza dowodami zapłaty gotówkowej). Nie rozpatrzył zatem wszystkich dowodów, co nasuwa istotne wątpliwości co do przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia stanu faktycznego. Część z tych wątpliwości mogłoby rozstrzygnąć wyjaśnienie, kto dysponował rachunkiem, na który dokonano płatności, a także ewentualne ustalenie, czy skarżący nie kontaktował się z synem M.K. i czy ten ostatni miał umocowanie do działania w imieniu ojca. Z tych powodów zarzuty oparte na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy uznać za bezzasadne. 3.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego wskazać należy ponownie, że sąd meriti nie przesądził, czy istniały podstawy do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków na humus. Dopiero uzupełnienie materiału dowodowego, także w zakresie wskazanym w niniejszym wyroku, pozwoli na ocenę prawidłowości zastosowania w odniesieniu do tych wydatków art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Także zatem i te zarzuty są bezzasadne. 3.5. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. S.WSA (del.) A.Polańska s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka s. NSA M.Jaśniewicz