II FSK 26/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Artur Kot (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 28 sierpnia 2018 r. sygn. akt I SA/Bd 420/18 w sprawie ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 5 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. F. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 8 100 (osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 28 sierpnia 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 420/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę M. F. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "organ podatkowy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") z 5 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA"). 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego, występując o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; zw. dalej "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia: 1) przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez niezastosowanie w stanie faktycznym uzasadniającym jego zastosowanie, skutkujące bezpodstawnym zakwestionowaniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług od "D." oraz błędnym uznaniem, że skarżący nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur dotyczących zakupu usług, gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji; - art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez działanie z naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawa i zasady praworządności polegające na pozbawieniu skarżącego przysługującego mu prawa do zaliczenia wydatków z tytułu nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie ze względu na wskazywaną przez organy nierzetelność faktur i rzekomy brak odpowiedniego udokumentowania wykazanych kosztów uzyskania przychodów; - § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728 ze zm.; dalej "rozporządzenie") poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym uzasadniającym jego zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że skarżący prowadził księgę w sposób nierzetelny, gdyż dokumentowane w niej zapisy dotyczące zakupu odzieży nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, - art. 24 ust. 2 w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania w przypadku dochodu z tytułu cesji wierzytelności polegające na nieuwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów; 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 i art. 193 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej zw. "O.p.") poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p. polegające na niezastosowaniu w sprawie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych sprowadzające się uznania, że w przedmiotowej sprawie nie udokumentowano odpowiednio poniesionych wydatków oraz poprzez niezastosowanie zasady demokratycznego państwa prawa i zasady praworządności w sprawie, a także działanie niezgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej; - art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art 120 O.p. polegające na nałożeniu obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności bardzo szczegółowego dokumentowania ponoszonych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. polegające na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez niepełne i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego z pominięciem faktów istotnych dla sprawy, w szczególności faktów przemawiających za zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p. polegające na rozstrzygnięciu sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, wyprowadzeniu wadliwych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało przekształcenie w niniejszym postępowaniu zasady swobodnej oceny dowodów w ocenę dowolną; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe "art. z art. 180 § 1, art 187 § 1, art 188, oraz art 191" O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie nie udowodniono rzeczywistego poniesienia wydatków na nabycie usług, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 4 i 6 O.p. polegającego na nieuznaniu ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, gdyż zdaniem organu prowadzone były nierzetelnie, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie w sprawie art. 22 u.p.d.o.f. - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska organów w sprawie i poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia podstaw dokonanego rozstrzygnięcia, a także brak odniesienia się do wszystkich zarzutów sformułowanych w wywiedzionej skardze. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocniczka Dyrektora IAS (radca prawny) wniosła o jej oddalenie, a także o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skargę kasacyjną należało oddalić, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 193 zdaniem drugie p.p.s.a. zrezygnował z przedstawienia pełnej relacji dotyczącej przebiegu sprawy koncentrując swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują przesłanki z art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w niniejszej sprawie będąc związanym podstawami przewidzianymi w art. 174 § 1 i 2 p.p.s.a., tj. zarzutami oraz wnioskami sformułowanymi w skardze kasacyjnej, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. 3.2. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że organ podatkowy wydając zaskarżoną do WSA decyzję przyjął, że skarżący w rozliczeniu za 2012 r. zawyżył koszty uzyskania przychodów o 1.150.000 zł zaliczając do nich poszczególne kwoty ujawnione w treści 5 faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez cypryjski podmiot D. Ltd. (dalej zw. "D."). W ocenie organu podatkowego owe faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. wykonania usług niematerialnych na rzecz skarżącego, który nie przedstawił nadto dowodów poniesienia wydatków tytułem zapłaty za wykonanie owych usług o łącznej wartości 1.150.000 zł (skarżący przedstawił dowody płatności kwoty 266.900 zł, tj. równowartości 23% kwoty 1.150.000 zł, ale nie wyjaśnił, czego owa płatność dotyczyła). W świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. brak było zatem podstaw do zaliczenia przez skarżącego kwoty 1.150.000 zł do kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy przyjął nadto, że skarżący zaniżył przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej o 541.493,40 zł (w istocie okoliczność bezsporna na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym), którą to płatność otrzymał na rachunek bankowy od cypryjskiego podmiotu M. – jak wskazał skarżący – tytułem cesji wierzytelności. Skarżący podnosi, że w związku z ową cesją wierzytelności poniósł bliżej nieokreślone wydatki, które organ podatkowy winien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organ podatkowy, a w konsekwencji przyjął, że skarżący zaniżył przychody o kwotę 541.493,40 zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 1.150.000 zł. Podzielił przy tym stanowisko organu podatkowego również co do tego, że brak było podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów skarżącego bliżej nieokreślonej kwoty związanej z nabyciem wierzytelności. 3.3. Z uwagi na sposób sformułowania przez skarżącego zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej należy w pierwszej kolejności poczynić kilka uwag natury ogólnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), lub zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżący kasacyjnie winien zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest zatem obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem poprawiać podstaw zaskarżenia oraz wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 roku, sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15). 3.4. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), jak i naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, Nr 6, poz. 120). I jeszcze jedna uwaga natury ogólnej związana ze sposobem zredagowania skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14). 4.1. Powyższe uwagi mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy bowiem zarzuty naruszenia prawa procesowego podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej nie mogą zostać uwzględnione. Po pierwsze z tej przyczyny, że nie zostały należycie uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu dotyczącym zarzutów procesowych stwierdził, że WSA nie dostrzegł naruszenia przez organy szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, a przez to zaakceptował te naruszenia, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący nie wyjaśnił jednak, na czym konkretnie polegały owe naruszenia. Trafnie wskazał, czego dotyczą przepisy art. 120 O.p (zasada legalizmu), art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania do organów podatkowych), art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej) i art. 187 § 1 O.p. (zasada prawdy materialnej), ale nie wyjaśnił należycie w czym upatruje naruszenia owych przepisów. Nie wskazał bowiem okoliczności świadczących o tym, że powyższe zasady zostały naruszone w toku postępowania podatkowego prowadzonego zakończonego wydaniem przez organ podatkowy zaskarżanej do WSA decyzji. Przedstawił tylko ogólne rozważania dotyczące sposobu, w jaki postępowanie podatkowe powinno zostać przeprowadzone, które uzupełnił swoją ogólnie krytyczną oceną efektów przeprowadzonego przez organ postępowania podatkowego (zob. s. 33 – 38 skargi kasacyjnej). Dodatkowo, polemizując ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, skarżący przedstawił własną, krytyczną ocenę działań organu podatkowego, który rzekomo dopuścił się naruszenia przepisów art. 181 i art. 191 O.p., a WSA owych naruszeń nie dostrzegł bezpodstawnie uznając, że przedstawione przez skarżącego dowody nie zasługując na wiarę. Należy jednak zauważyć w odniesieniu do tych krytycznych uwag, że w uzasadnieniu zarzutów procesowych skarżący nie wskazał dowodów (art. 181 O.p.) wadliwie ocenionych przez organ podatkowy i nie wyjaśnił, na czym polega w jego przekonaniu naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Przyjąć zatem należy, że krytyczne uwagi skarżącego dotyczące sposobu przeprowadzenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie miały na celu uzasadnienie jego subiektywnego przekonania o tym, że teza o fikcyjności transakcji została sformułowana w oderwaniu od faktów, czego konsekwencją było naruszenie również art. 193 § 4 i § 6 O.p. "poprzez nie uznanie ksiąg Podatnika za dowód tego, co wynika z ich zapisów.". 4.2. W podsumowaniu zarzutów procesowych dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej skarżący stwierdził, że "jako bezzasadne uznaje podważenie w niniejszej sprawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz D.". Nie wskazał jednak żadnych dowodów świadczących o tym, że poniósł "na rzecz D." wydatki w kwocie 1.150.000 zł, które zdaniem organu podatkowego i sądu pierwszej instancji nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro skarżący zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie wskazał dowodów świadczących o poniesieniu wydatków w kwocie 1.150.000 zł "na rzecz D.", to drugorzędne znaczenie ma polemika skarżącego z oceną sądu pierwszej instancji dotyczącą nierzetelności 5 faktur wystawionych dla skarżącego przez cypryjską spółkę D. Prawodawca krajowy w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. postawił bowiem jako zasadniczy warunek poniesienia przez podatnika wydatku, który ewentualnie – jako spełniający pozostałe przesłanki przewidziane w tym przepisie – może zostać przez niego zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Dla porządku wskazać należy, że w dalszej części podsumowania skarżący uznał za bezzasadne "ustalenie przychodu w związku z realizacją umowy cesji wierzytelności z dnia 28 stycznia 2012 r.", ale nie przedstawił żadnych rozważań w tym zakresie i nie sformułował w skardze kasacyjnej na podstawie owego stanowiska stosownych zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych organu podatkowego w zakresie przychodów, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji. Za gołosłowne należało zatem uznać zarzuty naruszenia ww. przepisów Ordynacji podatkowej i związaną z nimi argumentację (s. 33 – 41 skargi kasacyjnej). Jest to druga przyczyna uznania zarzutów procesowych skargi kasacyjnej za chybione. 4.3. W odniesieniu do zarzutów procesowych skargi kasacyjnej dotyczących sposobu przeprowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego wskazać należy, że przepisy art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. regulują zasady ogólne postępowania podatkowego, zaś art. 191 O.p. dotyczy sposobu dokonywania oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Z przepisów tych nie wynika jednak, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 O.p. nie ma zaś charakteru nieograniczonego czy też bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyrok NSA z 24 kwietnia 2013 r., II FSK 365/12). Organy podatkowe mają zaś obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (zob. wyrok NSA z 13 kwietnia 2021 r., II FSK 3300/18). W kontekście czynionych zarzutów zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że z powoływanych przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p. wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie, spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Poszczególne regulacje mogą bowiem różnie kształtować rozkład ciężaru dowodu, obarczając nim również stronę postępowania. Z sytuacją taką mamy do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. A zatem, jeżeli strona nie zgadza się z ustaleniami organu podatkowego, może przedstawić dowody popierające swoje stanowisko. Wobec tego ciężar dowodu musi spoczywać na każdym, kto formułuje swoje twierdzenia (por. także A. Hanusz, Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu, PP 2004, nr 9, str. 49 – 54; wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19). Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej organ w toku postępowania podatkowego zgromadził materiał dowodowy w sposób kompleksowy i wyczerpujący, a jego ocena została dokonana w sposób prawidłowy i nie została skutecznie podważona przez skarżącego, który nie wykazał, że poniósł wydatki, o których mowa w treści 5 faktur wystawionych dla niego przez D.. Nie przedstawił nadto dowodów poniesienia wydatków tytułem zapłaty za nabywane wierzytelności. Nie wykazał, że poniósł wydatki na rzecz D. w kwocie 266.900 zł stanowiącej równowartość 23% kwoty 1.150.000 zł spełniające przesłanki przewidziane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (nie wyjaśnił, czego owa płatność dotyczyła). Skoro skarżący nie wykazał, że poniósł wydatki, o których mowa w treści spornych faktur wystawionych przez D., to w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. brak było podstaw do zaliczenia przez skarżącego kwoty 1.150.000 zł do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący nie wykazał również, że płatność kwoty 266.900 zł stanowiącej równowartość 23% kwoty 1.150.000 zł spełniała przesłanki przewidziane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. W tym kontekście należy zgodzić się z organem podatkowym i sądem pierwszej instancji, że brak jest wiarygodnych dowodów świadczących o tym, że zostały wykonane na rzecz skarżącego przez D. usługi, o których mowa w treści spornych faktur. Z treści umowy dotyczącej rzekomo realizacji owych usług wynikało bowiem, że skarżący jest usługodawcą, a spółka cypryjska usługobiorcą. Dopiero po 5 latach od wystawienia spornych faktur i zawarcia umowy, w odpowiedzi na wątpliwości organu podatkowego, skarżący przedstawił aneks do umowy, z którego wynika, że to on był usługobiorcą, a cypryjska spółka usługodawcą. Nie przedstawił jednak dowodów świadczących o tym, że usługi niematerialne, o których mowa w treści spornych faktur zostały na jego rzecz faktycznie wykonane. Tym samym przyjąć należy, że płatność kwoty 266.900 zł stanowiącej równowartość 23% kwoty 1.150.000 zł wynikającej z treści spornych faktur nie ma znaczenia dla wyniku sprawy w kontekście art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący kasacyjnie nie wykazał bowiem, że uiszczenie kwoty 266.900 zł miało na celu uzyskanie przychodów (mogło mieć wpływ na osiągnięcie przychodów) lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Autor skargi kasacyjnej swoją argumentację opiera na twierdzeniach, że organ nie wykazał, iż usługi nie zostały wykonane. Jednak okoliczność ta nie ma znaczenia dla sprawy w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 4.4. Niezależnie od powyższych rozważań dotyczących sposobu uzasadnienia zarzutów procesowych skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA, który zaakceptował ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organ podatkowy zarówno w zakresie zaniżenia przez skarżącego w rozliczeniu za 2012 r. przychodów z działalności gospodarczej, jak i w zakresie zawyżenia przez skarżącego w księgach podatkowych i w zeznaniu podatkowym (PIT-36L za 2012 r.) kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy wykazał bowiem, że na rachunek bankowy skarżącego wpłynęły środki pieniężne w walucie obcej o równowartości kwoty 541.493,40 zł, zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego stanowiące jego przychód związany z cesją wierzytelności. Skarżący nie przedstawił zaś stosownych dowodów dotyczących poniesienia przez niego wydatków w bliżej nieokreślonej wysokości tytułem nabycia wierzytelności. Nie przedstawił nadto żadnej argumentacji dotyczącej możliwości zaliczenia do jego kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. bliżej nieokreślonej kwoty związanej rzekomo z nabyciem wierzytelności. Nie wyjaśnił, z jakich przyczyn nie wykazał rzekomo poniesionych wydatków na nabycie wierzytelności w księgach podatkowych. Skarżący nie przedstawił również dowodów poniesienia wydatków na rzecz cypryjskiej spółki D. w łącznej kwocie 1.150.000 zł, którą bezpodstawnie (w konsekwencji) zaliczył do kosztów uzyskania przychodów. 4.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób przedstawiony w skardze kasacyjnej należy wyjaśnić, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyroki NSA z: 12 października 2010 r., II OSK 1620/10; 5 kwietnia 2012 r., I FSK 1002/11). Tych wadliwości skarżone uzasadnienie nie zawiera. Uchybieniem uzasadnienia wyroku w rozumieniu art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest zaś odniesienie się przez sąd pierwszej instancji do okoliczności stanu faktycznego sprawy w sposób odmienny od oczekiwanego przez stronę. W pisemnych motywach zaskarżonego wyroku odniesiono się w sposób prawidłowy zarówno do kwestii przychodów, jak i kosztów ich uzyskania, których ustalenie było wynikiem prawidłowo przeprowadzonego przez organ postępowania dowodowego w niniejszej sprawie. Sąd pierwszej instancji odniósł się przy tym w sposób należyty do zarzutów postawionych w skardze. 4.6. Skoro chybiony okazał się zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez WSA art. 141 § 4 p.p.s.a., nadto skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych w rozpoznawanej sprawie przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji jako podstawę rozstrzygnięcia w postaci oddalenia skargi, to za chybione należało uznać zarzuty materialnoprawne. Dodać należy, że nie zostały należycie sformułowane zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 22 ust. 1 w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz naruszenia art. 24 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący nie wskazał bowiem, czy naruszenie tych przepisów prawa materialnego dotyczy ich błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania. Skarżący nie wskazał nadto jednostki redakcyjnej naruszonego jego zdaniem art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. (punktu). Uzasadnienie zarzutów materialnoprawnych ma charakter opisowy i sprowadza się do stawiania przez skarżącego gołosłownych tez dotyczących stanu faktycznego, jaki w jego subiektywnym przekonaniu powinien stanowić podstawę rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji (zob. s. 7 – 33 skargi kasacyjnej). Zarzuty materialnoprawne w istocie opierają się na twierdzeniach skarżącego dotyczących rzetelności spornych faktur oraz na kwestionowaniu ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji jako podstawa rozstrzygnięcia w postaci oddalenia skargi. Powtórzyć zatem należy, że zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być skutecznie uzasadniony próbą zwalczania ustaleń faktycznych, która mogłaby ewentualnie odnieść zamierzony skutek, wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który sama strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy (por. wyroki NSA z: 30 października 2014 r., I GSK 186/13; 6 października 2016 r., II FSK 2724/14). 5.1. Odnosząc się bezpośrednio do poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej należy zatem stwierdzić, że chybiony okazał się zarzut materialnoprawny dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie w stanie faktycznym uzasadniającym jego zastosowanie, skutkujące bezpodstawnym zakwestionowaniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług od D. oraz błędnym uznaniem, że skarżący nie miał prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu kwot wynikających z faktur dotyczących zakupu usług, gdyż faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Zarzut ten opiera się wyłącznie na stanowisku skarżącego odnośnie do jego subiektywnych ocen dotyczących stanu faktycznego, który jego zdaniem powinien stanowić podstawę rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Skoro jednak skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez WSA, to zarzut ten należało uznać za chybiony. Podkreślić przy tym należy, że kwestia poniesienia wydatku ma zasadnicze znaczenie w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skoro skarżący nie wykazał poniesienia spornych wydatków nie tylko w 2012 r., ale także kilka lat później, to wpływu na wynik sprawy nie ma jego argumentacja dotycząca metody kasowej czy też memoriałowej ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów. 5.2. Drugi zarzut materialnoprawny dotyczy naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez działanie z naruszeniem zasady demokratycznego państwa prawa i zasady praworządności polegające na pozbawieniu skarżącego przysługującego mu prawa do zaliczenia wydatków z tytułu nabywanych usług do kosztów uzyskania przychodów wyłącznie ze względu na wskazywaną przez organy nierzetelność faktur i rzekomy brak odpowiedniego udokumentowania wykazanych kosztów uzyskania przychodów. Również ten zarzut opiera się wyłącznie na stanowisku skarżącego odnośnie do jego subiektywnych ocen dotyczących działań organu podatkowego i stanu faktycznego, który jego zdaniem powinien stanowić podstawę rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji. Skoro jednak chybione okazały się zarzuty procesowe skargi kasacyjnej, tj. skarżący nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie przez organ podatkowy, zaakceptowanych przez WSA, to również ten zarzut należało uznać za chybiony. 5.3. Trzeci zarzut materialnoprawny dotyczy naruszenia § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2017 r., poz. 728 ze zm.; dalej "rozporządzenie") poprzez jego niezastosowanie w stanie faktycznym uzasadniającym jego zastosowanie, skutkujące przyjęciem, że skarżący prowadził księgę w sposób nierzetelny, gdyż dokumentowane w niej zapisy dotyczące zakupu odzieży nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zarzut ten należało uznać za oczywiście chybiony bowiem zarówno z rozważań organu podatkowego, jak i sądu pierwszej instancji, nie wynika powyższe stanowisko dotyczące krytykowanej przez skarżącego oceny faktur oraz zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w zakresie "zakupu odzieży". Zarzut ten został zatem sformułowany w oderwaniu od rzeczywistości i siłą rzeczy nie mógł przynieść oczekiwanego przez skarżącego rezultatu. Dodać należy na marginesie, że skarżący nie wyjaśnił na jakiej podstawie należało stosować § 12 ww. rozporządzenia w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., gdy sprawa dotyczy zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. 5.4. Czwarty zarzut materialnoprawny również okazał się chybiony. Zarzut ten dotyczy naruszenia art. 24 ust. 2 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania w przypadku dochodu z tytułu cesji wierzytelności polegające na nieuwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów. Poza tym, że zarzut ten nie został sformułowany precyzyjnie (art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. składa się z jednostek redakcyjnych, tj. punktów, których nie wskazał skarżący), to jego istota sprowadza się do subiektywnego przekonania skarżącego, że do jego kosztów uzyskania przychodów należało zaliczyć bliżej nieokreślone wydatki dotyczące nabycia wierzytelności. Skoro jednak skarżący nie wykazał, że poniósł jakiekolwiek wydatki związane z nabyciem wierzytelności, to tym samym pozbawił organ podatkowy możliwości pomniejszania przychodów skarżącego z tytułu cesji wierzytelności o koszty z tym związane. 6. Za chybione Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący kasacyjnie nie uzasadnił bowiem należycie stawianych zarzutów procesowych. Nie wykazał nadto, że poniósł wydatki na rzecz D. w łącznej kwocie 1.150.000 zł wynikającej z treści 5 spornych faktur. Nie wykazał, że poniósł wydatki tytułem nabycia wierzytelności. Siłą rzeczy nie wykazał zatem, że wskazywane przez niego naruszenia, których nie dostrzegł Naczelny Sąd Administracyjny, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.1. Tym samym za chybiony należało uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisu o charakterze wynikowym, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 191 i art. 193 O.p. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario, zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych, dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ogólne rozważania skarżącego na tle ww. przepisów Ordynacji podatkowej, zasadniczo trafne, nie przystają bowiem do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy. WSA zasadnie zaakceptował bowiem ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez organ podatkowy i zasadnie orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a. Skarżący nie wykazał zaś, że w toku postępowania podatkowego naruszone zostały ww. przepisy Ordynacji podatkowej. 6.2. Za chybiony należało uznać także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2 i 7 Konstytucji RP poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p. polegające na niezastosowaniu w sprawie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych sprowadzające się uznania, że w przedmiotowej sprawie nie udokumentowano odpowiednio poniesionych wydatków oraz poprzez niezastosowanie zasady demokratycznego państwa prawa i zasady praworządności w sprawie, a także działanie niezgodne z zasadą sprawiedliwości społecznej. Skarżący nie wyjaśnił bowiem na czym konkretnie polega naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w powiązaniu z art. 121 § 1 O.p. Przedstawił swoją subiektywną wersję okoliczności faktycznych niniejszej sprawy oraz związanych z nimi ocen, które nie mogły mieć istotnego wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy w sytuacji, gdy skarżący nie wykazał, że poniósł wydatki, które w jego ocenie należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. 6.3. Chybiony okazał się również zarzut naruszenia art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art 120 O.p. polegające na nałożeniu obowiązków nie mających podstawy w obowiązujących przepisach prawa, a polegających na konieczności bardzo szczegółowego dokumentowania ponoszonych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organy podatkowe w zgodzie z zasadą praworządności oczekiwały bowiem od skarżącego przedstawienia dowodów poniesienia wydatków, które w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mogłyby zostać przez skarżącego zaliczone – zgodnie z jego oczekiwaniami – do kosztów uzyskania przychodów. 6.4. Chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. polegające na nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, poprzez niepełne i wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego z pominięciem faktów istotnych dla sprawy, w szczególności faktów przemawiających za zaliczeniem do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków. Skarżący nie wykazał bowiem poniesienia "przedmiotowych wydatków", które z tej przyczyny nie mogły zostać zaliczone do jego kosztów uzyskania przychodów. Nie wyjaśnił nadto na czym konkretnie polega naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. 6.5. W konsekwencji za chybiony należało uznać również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 191 O.p. polegające na rozstrzygnięciu sprawy w sposób wykraczający poza swobodną ocenę dowodów, wyprowadzeniu wadliwych wniosków na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, co spowodowało przekształcenie w niniejszym postępowaniu zasady swobodnej oceny dowodów w ocenę dowolną. Skoro skarżący nie wykazał, że poniósł wydatki, które w jego ocenie powinny zostać zaliczone do jego kosztów uzyskania przychodów, to z oczywistych względów brak było podstaw faktycznych i prawnych do uwzględnienia jako skutecznego zarzutu naruszenia art. 191 O.p. 6.6. Z przyczyn, o których mowa wyżej, za chybiony należało uznać również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe "art. z art. 180 § 1, art 187 § 1, art 188, oraz art 191" O.p. poprzez przyjęcie, że w sprawie nie udowodniono rzeczywistego poniesienia wydatków na nabycie usług, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy. Pomijając brak precyzji przy formułowaniu owego zarzutu należy stwierdzić, że skarżący nie wskazał dowodów znajdujących się w aktach sprawy, które jego zdaniem zostały pominięte przez organ podatkowy, a w konsekwencji również przez sąd pierwszej instancji, świadczących o tym, że zostały spełnione przesłanki, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., niezbędne do zaliczenia poniesionych przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów. 6.7. Konsekwencją powyższych rozważań jest uznanie za chybiony zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie naruszenia przez organy podatkowe art. 193 § 4 i 6 O.p. polegającego na nieuznaniu ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu podatkowym, w części dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, gdyż zdaniem organu prowadzone były nierzetelnie, podczas gdy nie pozwalał na taką ocenę zebrany w sprawie materiał dowodowy, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia prawa materialnego poprzez niezastosowanie w sprawie art. 22 u.p.d.o.f. Skoro skarżący nie wykazał, iż poniósł wydatki w łącznej kwocie 1.150.000 zł, którą zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów jako koszt podatkowy, to znaczy, że ów zarzut został postawiony w oderwaniu od okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, a przez to nie mógł zostać uznany za zasadny. Dodać należy, że skarżący nie wykazał poniesienia i zaewidencjonowania wydatków dotyczących nabycia wierzytelności. 6.8. Z przyczyn, o których mowa wyżej (zob. s. 11 pkt 4.5. uzasadnienia niniejszego wyroku) za chybiony został uznany również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez ograniczenie się do przyjęcia za własne, bez krytycznej analizy, stanowiska organów w sprawie i poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia podstaw dokonanego rozstrzygnięcia, a także brak odniesienia się do wszystkich zarzutów sformułowanych w wywiedzionej skardze. Na marginesie powyższych rozważań warto wyjaśnić, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21 marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167). Tymczasem stawiane przez skarżącego zarzuty mają charakter subiektywny i pozostają w związku ze stanem faktycznym sugerowanym przez podatnika, a nie stanem rzeczywistym, który wynika ze zgromadzonych w sprawie dowodów. 6.9. Niezależnie od powyższych rozważań dotyczących ułomności skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy uznać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła), a także które nie zostały wymienione w art. 23 u.p.d.o.p. Przez pryzmat tego przepisu prowadzone było postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie w części dotyczącej zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 1.150.000 zł wynikającej z treści 5 faktur wystawionych dla skarżącego przez D., a także w części dotyczącej oczekiwań skarżącego odnośnie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów bliżej nieokreślonej kwoty jako wydatków poniesionych przez skarżącego tytułem zakupu wierzytelności. Inaczej mówiąc, w świetle art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na skarżącym spoczywał obowiązek wykazania stosownymi dowodami, że poniósł wydatki, które w jego ocenie należało zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Skoro skarżący nie przedstawił dowodów poniesienia wydatków w kwocie 1.150.000 zł wynikającej z treści 5 faktur wystawionych dla skarżącego przez D. oraz nie wykazał, że poniósł wydatki na zakup wierzytelności, zarówno w 2012 r., jak i kilka lat później, to organ podatkowy nie miał obowiązku badania sposobu ewidencjonowania przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów (metodą memoriałową lub kasową), a także podejmowania w sposób nieograniczony czynności zmierzających do zaakceptowania gołosłownych twierdzeń skarżącego dotyczących spełniania przesłanek, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął zatem, że organ podatkowy wykazał brak podstaw faktycznych do zaliczenia przez skarżącego w ciężar kosztów uzyskania przychodów zarówno kwoty 1.150.000 zł związanej z fakturami wystawionymi przez D., jak i bliżej nieokreślonej kwoty dotyczącej rzekomo poniesionych przez skarżącego wydatków tytułem nabycia wierzytelności. W konsekwencji uznać należało, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. Warto nadto wskazać na utrwalone w orzecznictwie sądowym stanowisko, że nie jest możliwe szacowanie podstawy opodatkowania, jeżeli istnieją dane niezbędne do jej określenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 czerwca 2005 r., II FSK 12/05). Stosownie do art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 updof podatnik obowiązany jest prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów w taki sposób, aby można było na jej podstawie ustalić podstawę opodatkowania. Aby konkretny wydatek mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu, niezbędne jest nie tylko wykazanie jego związku z uzyskaniem przychodu, zabezpieczeniem lub zachowaniem źródła przychodów, ale także zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę i udokumentowanie tej transakcji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10). Także w przypadku szacowania podstawy opodatkowania konieczne jest wykazanie faktu poniesienia kosztu, dopiero wówczas możliwe jest określenie jego wysokości przy użyciu metod szacowania. Oszacowanie nie może być stosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, że określony koszt został faktycznie poniesiony i pozostaje w związku z przychodami (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2013 r., II FSK 1563/11; z 21 grudnia 2016 r., II FSK 1486/15). 7. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 p.p.s.a. W zakresie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Artur Kot Małgorzata Wolf-Kalamala Aleksandra Wrzesińska-Nowacka