II FSK 2597/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 314/18 w sprawie ze skargi I. S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 grudnia 2017 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.335.2017.1.APO w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. S.A. z siedzibą w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2018 r. o sygn. I SA/Gl 314/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi I.. S.A. z siedzibą K. (dalej: Bank) uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 29 grudnia 2017 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.335.2017.1.APO w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowym od osób prawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Dyrektor KIS (reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi organ interpretacyjny zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z ust. 1d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2343, dalej: u.p.d.o.p.) przez błędną wykładnię i przyjęcie, że w okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, objęcie przez Bank, w zamian za wkład pieniężny akcji wyemitowanych przy utworzeniu banku hipotecznego, jak i w przypadku kolejnych podwyższeń kapitału zakładowego, nie będzie podlegać przewidzianemu w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązkowi sporządzenia dokumentacji podatkowej, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że w okolicznościach sprawy Bank będzie zobowiązany do sporządzenia dokumentacji podatkowej; art. 27 ust. 5 oraz ust. 8 w związku z art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że Bank nie będzie zobowiązany do ujęcia w sprawozdaniu uproszczonym (CIT/TP) objęcia w zamian za wkład pieniężny akcji wyemitowanych przy utworzeniu banku hipotecznego, jak i w przypadku kolejnych podwyższeń kapitału zakładowego. 2.2. Bank, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na interpretację indywidualną Dyrektora KIS) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy zasadnie organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko Banku zawarte we wniosku o udzielnie interpretacji stanowiące, że objęcie przez niego, w zamian za wkład pieniężny, akcji wyemitowanych przy utworzeniu banku hipotecznego oraz kolejne podwyższenie kapitału zakładowego banku hipotecznego nie będzie powodowało obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej, o którym mowa w art. 9a u.p.d.o.p. W konsekwencji Bank nie będzie także zobowiązany ująć tych zdarzeń w sprawozdaniu uproszczonym (CIT/TP), o którym mowa w art. 27 ust. 5 u.p.d.o.p. Okoliczności sprawy uzasadniają konieczność przytoczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny przepisów obowiązujących w sprawie, i tak według art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy: 1) których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000 euro: a) dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub b) ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty) lub 2) dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20.000 euro, lub 3) zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową: a) umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20.000 euro lub b) umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20.000 euro - są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej "dokumentacją podatkową". Natomiast zgodnie z art. 9a ust. 1a u.p.d.o.p. podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej również za rok podatkowy następujący po roku podatkowym, za który byli obowiązani sporządzić dokumentacje podatkową, bez względu na wysokość osiągniętych, w roku podatkowym, za który byli obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej, przychodów lub poniesionych kosztów, w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Artykuł 9a ust. 1d u.p.d.o.p. za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50.000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość: 1) 2.000.000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20.000.000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50.000 euro powiększoną o 5.000 euro za każdy 1.000.000 euro przychodu powyżej 2.000.000 euro; 2) 20.000.000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100.000.000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140.000 euro powiększoną o 45.000 euro za każde 10.000.000 euro przychodu powyżej 20.000.000 euro; 3) 100.000.000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500.000 euro. Zgodnie z art. 9a ust. 1e u.p.d.o.p., za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się również zawartą w roku podatkowym: a) umowę spółki niebędącej osobą prawną, w której łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50.000 euro lub b) umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w której wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 50.000 euro. Według art. 9a ust. 4a u.p.d.o.p. organ podatkowy może wystąpić do podatnika z żądaniem sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej dla transakcji lub innych zdarzeń, których wartość nie przekracza limitów określonych w ust. 1d lub 1e, w przypadku zaistnienia okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo zaniżenia ich wartości w celu uniknięcia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. Żądanie powinno wskazywać okoliczności świadczące o prawdopodobieństwie zaniżenia wartości transakcji lub innych zdarzeń. Podatnik jest obowiązany do sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej, w terminie 30 dni od dnia doręczenia takiego żądania. Organ interpretacyjny zarówno w skardze kasacyjnej, jak i w wydanej interpretacji, wywodził, że art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. oprócz kryterium wysokości przychodów i kosztów, których przekroczenie wiąże się z obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej, a w ust. 1d tej ustawy kryterium wartości transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju, nie przewiduje żadnych innych ograniczeń, które stanowiłyby o wyłączeniu podatnika z obowiązku sporządzenia dokumentacji. Ze stanowiskiem tym nie zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, według art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej odnosi się nie do wszelkich transakcji lub zdarzeń dokonywanych przez podatnika z udziałem podmiotów powiązanych, ale jedynie do takich, które mają istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, tj. gdy nie są one neutralne podatkowo. Zasadnie Bank, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wskazał, że w świetle celu, jakiemu ma służyć sporządzanie dokumentacji podatkowej, tj. weryfikacji poprawności deklarowanej przez podatnika wysokości dochodu (straty), wprowadzenie przesłanki "istotności" wpływu na dochód (stratę) jest oczywiste i nie powinno budzić wątpliwości. Z kolei art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. precyzuje pojęcie "istotności" wpływu na dochód (stratę), przez wprowadzenie określonych progów kwotowych, a już nie precyzuje samego pojęcia "wpływ na dochód (stratę)". Prawidłowo podkreślono, że skoro ustawodawca doprecyzowuje pojęcie "istotności" wpływu na dochód (stratę), to nie może tego czynić przy założeniu, że przesłanka "wpływu" nie ma żadnego normatywnego znaczenia dla powstania obowiązku dokumentacyjnego, bowiem to oznaczałoby, że regulacja art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p. jest całkowicie zbędna. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że powyższy przepis zakłada, że "wpływ na dochód (stratę)" jest przesłanką warunkującą obowiązek dokumentacyjny. Przesłankę tę Dyrektor KIS w wydanej interpretacji całkowicie pominął i nie dokonał takiej weryfikacji. Spowodowało to, że nie ocenił on opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego w świetle kryterium wpływu na wysokość dochodu (straty) podatnika. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując analizy art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. a i lit. b u.p.d.o.p. uznał, że spełnienie przez daną transakcję lub inne zdarzenie kryterium ich wartości, wynikającego z art. 9a ust. 1d u.p.d.o.p., nie przesądza o tym, że transakcja ta lub to inne zdarzenie z uwagi na samą ich wartość miały wpływ na dochód (stratę) podatnika. Dlatego przy ocenie wywiązania się przez podatnika z obowiązków nałożonych w art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. a i b u.p.d.o.p. w pierwszej kolejności weryfikować należy, czy transakcje i zdarzenia z podmiotami powiązanymi miały wpływ na dochód (stratę), podatnika, o czym przesądzają przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a następnie ocenić czy wpływ ten był istotny, przy uwzględnieniu kryteriów, o jakich mowa w art. 9a ust. 1d i 1e u.p.d.o.p. Natomiast odnosząc się do wskazanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 9a ust. 1e u.p.d.o.p., Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że stanowi on lex specialis wyłącznie w stosunku do art. 9a ust. 1d tej ustawy. Dotyczy on bowiem transakcji i innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1 pkt 1 jednocześnie wprowadzając szczególne, w stosunku do określonych w ust. 1d, progi kwotowe "istotności" wpływu na dochód (stratę), w odniesieniu do wskazanych transakcji czy zdarzeń. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z ust. 1d u.p.d.o.p. 3.3. Również drugi z zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie, tj. zarzut naruszenia art. 27 ust. 5 oraz ust. 8 w związku z art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że Bank nie będzie zobowiązany do ujęcia w sprawozdaniu uproszczonym (CIT/TP) objęcia w zamian za wkład pieniężny akcji wyemitowanych przy utworzeniu banku hipotecznego, jak i w przypadku kolejnych podwyższeń kapitału zakładowego. Przede wszystkim podkreślić należy, że zarzut ten nie jest wystarczająco uzasadniony, ponieważ uzasadnienie jego sprowadza się jedynie do zacytowania treści art. 27 ust. 5 i ust. 8 u.p.d.o.p., a także informacji, że wzór takiego sprawozdania jest określony w rozporządzeniu oraz do jednego zdania, że "Bank będzie również zobowiązany do ujęcia tych transakcji w sprawozdaniu uproszczonym CIT/TP, które w części F.3. wśród transakcji i innych zdarzeń zachodzących pomiędzy podmiotami powiązanymi wymienia m.in. objęcie udziałów/akcji w podmiotach". Odnosząc się do tego zarzutu, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA w Gliwicach, że dokonanie przez organ interpretacyjny błędnej wykładni art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. skutkowało również błędną wykładnią art. 27 ust. 5 u.p.d.o.p. W uzasadnieniu wyroku Sąd ten zasadnie podkreślił, że pomijając zastrzeżenie ustawodawcy, iż obowiązek dokumentacyjny z art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. odnosi się do transakcji (zdarzeń) mających wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika o określonym poziomie istotności, organ interpretacyjny przyjął, że wszyscy podatnicy, dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi, zobowiązani są do sporządzania dokumentacji podatkowej. W tym stanie rzeczy dokonana przez niego wykładnia art. 27 ust. 5 u.p.d.o.p. nie objęła w ogóle tej części omawianego przepisu, który obowiązek dołączenia uproszczonego sprawozdania (CIT/TP) nakłada na podatników zobowiązanych do sporządzania dokumentacji podatkowej. Dopiero analiza art. 27a ust. 5 u.p.d.o.p., w powiązaniu z wykładnią art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. pozwoli organowi interpretacyjnemu na określenie czy skarżący Bank będzie zobowiązany do ujęcia omawianego zdarzenia przyszłego w sprawozdaniu uproszczonym (CIT/TP). Nie uwzględniając kryterium wpływu transakcji (zdarzeń) na wysokość dochodu (straty) podatnika organ interpretacyjny nie dokonał także wykładni art. 27 ust. 5 u.p.d.o.p. pod kątem zakresu obowiązków skarżącego, przewidzianych w części F3 deklaracji CIT/TP, wskutek czego nie rozważył w ogóle zakresu delegacji ustawowej zawartej w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.p., na podstawie której wydano rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 8 czerwca 2017 r. w sprawie określenia wzoru uproszczonego sprawozdania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1190). 3.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gliwicach, który na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. trafnie uchylił zaskarżoną interpretację. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.