II FSK 2596/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.S.A. w likwidacji z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1103/16 w sprawie ze skargi D. S.A. w likwidacji z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S.A. w likwidacji z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 2596/17 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Spółki Akcyjnej w likwidacji D. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2010. Decyzją tą utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., którą określono zobowiązanie skarżącej w tym podatku na kwotę 1.045.381 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 853.651 zł, po ustaleniu zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o wydatek na usługę pośrednictwa przy sprzedaży nieruchomości, która w rzeczywistości nie została wykonana. Ocenę o fikcyjności tej umowy podzielił także Wojewódzki Sąd Administracyjny, wskazując, że została ona zawarta z firmą, której przedmiot działalności nie obejmował pośrednictwa w obrocie nieruchomościami, która nie miała siedziby pod adresem wskazanym w umowie, wystawiła fakturę nie będąc czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, umowa ta wbrew jej warunkom nie była realizowana przez osobę mającą licencję pośrednika w obrocie nieruchomościami, a do sprzedaży nieruchomości ostatecznie doszło bez pośrednictwa firmy, której miano wypłacić prowizję. Sąd stwierdził też, że nie było potrzeby ponownego przesłuchiwania świadków, czego domagała się skarżąca, ani ponownego wyznaczania skarżącej terminu do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym przed skutecznym doręczeniem decyzji, która to czynność miała miejsce w następstwie stwierdzenia bezskuteczności pierwszego doręczenia. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegającego na uchybieniu następującym przepisom: 1. art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, dalej: u.p.d.o.p.) przez odmówienie skarżącej prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu poniesionych wydatków na zakup usług pośrednictwa, zmierzających do zawarcia umowy zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości; 2. art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, dalej: O.p.) przez brak dokonania wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego w kontekście pozbawienia skarżącej prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych na zakup usług pośrednictwa, zmierzających do zawarcia umowy zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości; 3. art. 210 O.p. przez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne decyzji; 4. art. 122 w związku z art. 210 § 4 O.p. przez zaniechanie podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy; 5. art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. przez odmówienie skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wyrokiem z dnia 25.04.2018 r. (I FPS 1204/16) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17.02.2016 r. (I SA/Wr 1903/15), wydanego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2010 r. Jest to o tyle istotne, że w sprawie tej Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się o wiarygodności faktury mającej dokumentować nabycie przez skarżącą usług pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości. W szczególności Sąd stwierdził (punkt 9.8.1. uzasadnienia wyroku), że kwestionując wykonanie tej usługi organy podatkowe stanowisko swoje oparły o szereg ustaleń poczynionych w toku postępowania podatkowego, w tym ustaliły, że zapisy zawarte w umowie pośrednictwa, dotyczące osoby mającej ją wykonać i siedziby firmy odpowiedzialnej za jej wykonanie, są niezgodne z rzeczywistością, rozmowy dotyczące sprzedaży nieruchomości skarżącej rozpoczęły się wcześniej i prowadzone były jedynie w gronie kolejnych właścicieli nieruchomości, a pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości nie potwierdził też jej ostateczny nabywca. Przesądzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny prawomocnym wyrokiem, wydanym w innej sprawie, że faktura, na podstawie której skarżąca rozpoznała koszty uzyskania przychodów, nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, na mocy art. 170 P.p.s.a. jest wiążące dla Sądu rozpoznającego niniejszą skargę kasacyjną. Przepis ten stanowi bowiem, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istotą mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu jest obowiązek podmiotów, o których stanowi art. 170 P.p.s.a., wzięcia pod uwagę zarówno faktu istnienia w obrocie prawnym, jak i treści prawomocnego orzeczenia. Związanie to jest pozytywnym aspektem prawomocności materialnej, dzięki któremu orzeczenie staje się wiążące dla innych sądów oraz podmiotów, jeżeli tylko w ich działaniu i postępowaniu będzie ono miało jakiekolwiek znaczenie. Dokonana przez sąd ocena zgodności z prawem zaskarżonego aktu albo czynności z zakresu administracji publicznej ze względu na brzmienie art. 170 P.p.s.a. nie powinna podlegać dalszej weryfikacji czy też analizie prawnej ze strony innych sądów i innych organów państwowych, tylko powinna zostać przyjęta w taki sposób, jak orzekł o tym sąd administracyjny. Innymi słowy, sąd administracyjny obowiązany jest uznać oraz uwzględnić prawomocne orzeczenie innego sądu administracyjnego w ramach podstawy orzekania o legalności innego przejawu działania albo zaniechania administracji publicznej, bez dokonywania jego ponownej oceny. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku. W odniesieniu do rozpoznawanej obecnie sprawy oznacza to, że bezskuteczne procesowo jest podważanie oceny dyskwalifikującej fakturę opisującą rzekome nabycie przez skarżącą usług pośrednictwa. Można zresztą zauważyć, że przesłanek podważających rzeczywisty charakter umowy pośrednictwa jest więcej, gdyż dokonanie gotówką mającej wynikać z tej faktury płatności na kwotę przekraczającą 1 mln zł stoi w oczywistej sprzeczności z ustanowionym w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2.07.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807) obowiązkiem dokonywania płatności przez przedsiębiorcę za pośrednictwem jego rachunku bankowego, jeżeli jednorazowa wartość transakcji przekracza równowartość 15.000 €. Z kolei przesądzenie, że skarżąca nie udowodniła poniesienia wydatku na zakup usługi pośrednictwa, powoduje bezzasadność zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej. Nie został bowiem naruszony art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez odmówienie skarżącej prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup usług pośrednictwa, zmierzających do zawarcia umowy zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości, skoro poniesienia tych wydatków skarżąca nie udowodniła, podczas gdy kosztami uzyskania przychodów mogą być wyłącznie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, względnie zachowania lub zabezpieczenia ich źródła, a ponadto prawidłowo udokumentowane. Organy podatkowe nie naruszyły art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., ponieważ – wbrew zapatrywaniu skarżącej skarżącej - dokonały wszechstronnego rozpatrzenia oraz całościowej i obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, zwłaszcza w kontekście należytego uzasadnienia pozbawienia skarżącej prawa do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu rzekomo poniesionych wydatków na zakup usług pośrednictwa, zmierzających do zawarcia umowy zbycia nieruchomości lub udziału w nieruchomości. Nie został naruszony art. 122 w związku z art. 210 § 4 O.p., gdyż uzasadnienie faktyczne decyzji jest właściwe i prawidłowe. Nie można też zasadnie twierdzić, że zaniechano podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, bowiem wyjaśnieniu sprawy nie służy ponawianie przeprowadzonych już dowodów. Procesowo nieskuteczny jest również zarzut naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 O.p. przez odmówienie skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu, gdyż, po pierwsze, miała ona możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed nieskutecznym doręczeniem decyzji oraz, po drugie, ewentualne ponowne zawiadomienie skarżącej o takiej możliwości przed skutecznym doręczeniem decyzji nie miałoby żadnego wpływu na wynik sprawy wobec szerokiego skorzystania przez skarżącą z przysługujących jej środków prawnych, świadczących o jej czynnym udziale w postępowaniu. Dlatego też oddalenie skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie nastąpiło z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., ponieważ Sąd ten słusznie uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy; Sąd zasadnie też uznał, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, wobec czego nie naruszył również art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, toteż podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.