II FSK 258/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 25 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 439/21 w sprawie ze skargi L. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 11 marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. oraz odsetek za zwłokę za styczeń, luty, lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z 25 listopada 2021 r., sygn. Akt I SA/Sz 439/21 oddalił skargę L. B. (skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 11 marca 2021 r., która określono zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. oraz odsetki za zwłokę za styczeń, luty, lipiec, sierpień i wrzesień 2015 r. (wyrok z uzasadnieniem dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl). Od wyroku skargę kasacyjna wniósł L. B.. W skardze kasacyjnej zarzucono wydanie wyroku z naruszeniem: - art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.) dalej powoływanej jako O.p. przez jego wadliwe zastosowanie i przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 w sytuacji, gdy do takiego zawieszenia nigdy nie doszło, zaś zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu; - art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona przez uchylenie decyzji organu drugiej instancji jako wydanej z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p., polegającym na przyjęciu iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015 w sytuacji, gdy do takiego zawieszenia nigdy nie doszło, zaś zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, czym nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący kompletnego materiału dowodowego i wywiódł wadliwe wnioski, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna być ona uwzględniona poprzez uchylenie decyzji organu odwoławczego; - art. 106 § 3 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie wniosków dowodowych skargi dotyczących pozyskania i przeprowadzenia dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach postępowań karnych skarbowych, wskazanych w treści skargi. W skardze kasacyjnej wniesiono o zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o: akta postępowania karnego numer [...] i akta postępowania karnego o którym mowa w piśmie z dnia 14 czerwca 2018 roku numer [...] oraz dopuszczenie dowodów z dokumentów zalegających w tych aktach, na okoliczność wykazania braku zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W związku z przedstawionymi powyżej zarzutami w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o jej oddalenie oraz oz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postepowania kasacyjnego. Naczelny sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. W skardze kasacyjnej podniesiony został zarzut, według którego sąd pierwszej instancji bezzasadnie stwierdził, że w sprawie skarżącego L. B. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zarzut ten oparto na stwierdzeniu, że wskazane w zaskarżonym wyroku wszczęcie postępowania karnego skarbowego postanowieniem z 1 grudnia 2017 r. miało instrumentalny charakter, gdyż jego celem było wyłącznie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy sprawa a nie realizacja celów postępowania karnego skarbowego. Dla oceny tej kwestii podstawowe znacznie ma uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., o sygn. akt I FPS 1/21, w której stwierdzono, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm., dalej powoływanej jako "P.u.s.a." i art. 1 – 3 P.p.s.a. Konsekwencją tego jest podleganie wyników tej działalności w formach określonych w art. 3 § 2 – 3 P.p.s.a. kontroli sądów administracyjnych, która stosownie do art. 1 § 2 P.u.s.a. sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (zob. R.Hauser, K.Celińska-Grzegorczyk, Zakres przedmiotowy kontroli sądowoadministracyjnej w: System prawa administracyjnego, t. 10, "Sądowa kontrola administracji publicznej" Warszawa 2014 r. s. 161 – 165). W ramach tej kontroli mieści się także ocena legalności przesłanek niezbędnych do zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. . Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwia następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W omawianej uchwale stwierdzono, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Podkreślić należy, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że przez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16). W powołanej uchwale wskazano też, że na gruncie norm prawa karnego podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do skorzystania z drogi sądowej w celu dokonania oceny, czy na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego było to zgodne z prawem. Na postanowienie wydawane na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie służy bowiem zażalenie. Podatnikowi w związku z zawiadomieniem go w trybie art. 70c O.p. o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie służy przymiot strony w postępowaniu karnym skarbowym. Wobec tego nie może zaskarżyć zażaleniem nie tylko postanowienia o wszczęciu postępowania, ale i postanowienia o jego umorzeniu na podstawie art. 17 k.p.k. w zw. z art. 113 k.k.s. Uznanie w tych realiach, że podatnik w ramach kontroli sądowo administracyjnej nie ma prawa do kontroli zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oznaczałoby ograniczenie konstytucyjnego prawa do sądu, którego podstawą jest art. 45 ust. 1 Konstytucji, które musi być realizowane w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych. W omawianej uchwale wskazano też, że dokonywanie tak zakreślonej kontroli wkraczającej w pewnym stopniu w inną gałąź prawa jest uprawnione w przypadku rozpatrywania spraw sądowoadministracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym na dokonywanie przez sądy administracyjne oceny różnego rodzaju czynności z zakresu np. prawa cywilnego, prawa pracy itp., które mogą stanowić podstawę działań administracji publicznej. Kierując się wnioskami wynikającymi z omówionej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że zaskarżony wyrok należało uznać za orzeczenie, którym sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli wystąpienia w sprawie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ocena ta wynika z faktu, że sąd pierwszej instancji dokonał odpowiedniej analizy sprawy pod kątem ustalenia, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego postanowieniem z 1 grudnia 2017 r. nie miało na celu wyłącznie stworzenia warunków formalnych do przyjęcia wystąpienia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie ww. przepisu. Zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ocena wszczęcia postępowania karnego skarbowego jest prawidłowa. W wyroku wskazano, że w rozpoznanej sprawie skarżący w roku 2015 prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą, z której uzyskiwał znaczne dochody. Dochodów tych nie zgłosił do opodatkowania. Okoliczności te nie były kwestionowane przez skarżącego w skardze wniesionej do sądu pierwszej instancji i nie są kwestionowane w skardze kasacyjnej. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego dotyczącego uszczuplenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2015 nastąpiło w oparciu o ustalenia postepowania podatkowego wskazujące na niedeklarowanie przez skarżącego dochodów do opodatkowania. W świetle tych okoliczności, postępowanie karne skarbowe, które wszczęto w związku z niedeklarowaniem przez skarżącego dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w roku 2015 nie mogło być uznane za wszczęte bez przesłanek faktycznych uzasadniających przypuszczanie, że doszło do popełnienia czynu zabronionego. Zasadnie sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ustalenia poczynione w postepowaniu podatkowym świadczyły w sposób wyraźny o tym, że skarżący naraził na uszczuplenie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2015. W pełni zasadny jest też wniosek sądu pierwszej instancji, według którego to okoliczności faktyczne dotyczące działalności skarżącego, ustalone w postepowaniu podatkowym a nie sama chęć uzyskania podstaw formalnych do twierdzenia przez organ, że wystąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stały za wszczęciem postępowania karnego, którego dotyczą zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. Postepowanie karne skarbowe, którego dotyczą zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej zostało wszczęte w 1 grudnia 2017 r. a zatem więcej niż dwa lata przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy sprawa. Mając na uwadze poglądy prezentowane w omówionej powyżej uchwale NSA, dotyczące momentu wszczęcia postępowania karnego, należało stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło w dacie wykluczającej możliwość twierdzenia, że wszczęcie tego postepowania miało tzw. instrumentalny charakter. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w piśmie z 10 sierpnia 2021 r. wskazał czynności procesowe, które zostały wykonane w okresie od 1 grudnia 2017 r. do 16 stycznia 2018 r., kiedy to postepowanie karne skarbowe zostało zwieszone na podstawie art. 114a k.k.s. Czynności te obejmują wezwanie podejrzanego, uzyskanie karty karnej podejrzanego, wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, wezwanie podejrzanego, przesłuchanie podejrzanego. Wykonania tych czynności skarżący nie kwestionuje w skardze kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane czynności procesowe, ich charakter i znaczenie dla postępowania karnego przygotowawczego prowadzonego w stosunku do skarżącego świadczą o tym, że celem tego postepowania było pociągnięcie skarżącego do odpowiedzialności karnej przewidzianej za uszczuplenie zobowiązań podatkowych a nie jedynie dążenie do samego faktu zainicjowania postępowania karnego skarbowego, do którego odwołuje się przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Na ocenę tę nie mogą mieć wpływu twierdzenia zawarte w skardze kasacyjnej, według których w postępowaniu karnym skarbowym dotyczącym uszczuplenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 organ dochodzenia poczynił ustalenia faktyczne (przesłuchania świadków) dotyczące działalności skarżącego w roku 2015. Sam fakt, że tych czynności dowodowych miano dokonać w postępowaniu dotyczącym innego roku podatkowego nie zmienia faktu, że są to czynności postępowania karnego dotyczące zobowiązania podatkowego za rok 2015. Skoro - jak twierdzi autor skargi kasacyjnej - zostały one wykonane, to okoliczność tę można ocenić wyłącznie jako świadczącą o tym, że wszczęte w stosunku do skarżącego postepowanie karne skarbowe ma na celu rzeczywiste ustalenie odpowiedzialności karnej i nie jest to działanie podjęte tylko w celu stworzenia formalnych podstaw do twierdzenie, że wystąpił skutek określony przez art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Podnoszone w skardze kasacyjnej wady postępowania karnego skarbowego, których organ dochodzenia miał się dopuścić przy gromadzeniu materiału dowodowego (dokonywanie czynności dowodowych w innym postepowaniu karnym skarbowym) same w sobie nie są okolicznością świadczącą o nieuzasadnionym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, czy też o braku prowadzenia tego postepowania. Dlatego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sugerowane przez autora skargi kasacyjnej wady postępowania karnego nie mogą świadczyć tym, że wszczęcie w stosunku do skarżącego postepowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter w znaczeniu, jakie pojęciu temu przypisał NSA w powołanej uchwale. Dla ustalenia, że postepowanie karne skarbowe wywołało skutek określony przez art. 70 § 6 pkt 1 O.p. znacznie ma wykazanie, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu ustalenia odpowiedzialności karnej sprawcy czynu zabronionego natomiast ewentualne nieprawidłowości dotyczące gromadzenia dowodów, występujące po wszczęciu tego postępowania i dokonaniu czynności procesowych mających zasadnicze znacznie dla tego postepowania, nie mogą automatycznie przesądzać o tym, że wszczęcie tego postępowania było niezasadne. Mając na uwadze powyższe wnioski zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. należało uznać za bezzasadny, gdyż wnioskowane przez skarżącego w skardze przeprowadzanie dowodu z akt postepowania karnego skarbowego dotyczyło okoliczności, które organ wyjaśnił w pismach procesowych stanowiących uzupełnienie odpowiedzi na skargę. Okoliczności wskazanych w tych pismach skarżący nie kwestionuje w skardze kasacyjnej a jego argumentacja skupia się na wadach postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu karnym skarbowym, co jak wskazano powyżej nie ma znaczenia dla oceny wystąpienia w sprawie tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Z uwagi na te okoliczności zawarte w skardze kasacyjnej żądanie przeprowadzenia dowodu z akt sprawy karnej skarbowej zostało uznane za wniosek dotyczący okoliczności, które mnie mogą mieć wpływu na wynik sprawy. W świetle powyższych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezzasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 O.p. i art. 106 § 1 P.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczona na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 1, art. 209 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).