II FSK 2578/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P[...] sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 174/19 w sprawie ze skargi P[...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 listopada 2018 r. nr 0113-KDIPT3.4011.406.2018.3.JR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P[...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 9 kwietnia 2019 r., I SA/Kr 174//19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Katowicach oddalił skargę P[...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik spółki. Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie przepisów art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a.") skarżąca spółka postawiła zaskarżonemu wyrokowi zarzuty naruszenia: a) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 w zw. art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez oddalenie skargi, podczas gdy zaskarżona interpretacja została wydana w odniesieniu do stanu faktycznego innego niż wskazany we wniosku o jej wydanie, przez co organ interpretacyjny nie dokonał oceny prawnej okoliczności faktycznych przedstawionych przez skarżącą, lecz w nieuprawniony sposób wyszedł poza ramy stanu faktycznego, zakreślonego wnioskiem o interpretację, a Sąd powinien to uchybienie wyeliminować poprzez uchylenie interpretacji, b) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku w zakresie nieuwzględnienia zarzutów natury procesowej w sposób wewnętrznie sprzeczny, ogólnikowy oraz poprzez posłużenie się argumentami dotyczącymi kwestii materialnoprawnych rozpatrywanej sprawy, dla uzasadnienia oddalenia zarzutów natury procesowej, co doprowadziło do nierozpoznanie istoty sprawy w zakresie zarzutu obrazy przepisów postępowania przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, c) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 3 w zw. z art. 22 ust. 9b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r., nr 51, poz. 307 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i uznanie, że warunkiem zastosowania kosztów uzyskania przychodu wskazanych w tym przepisie wobec honorarium wypłacanego pracownikowi jest wypłata honorarium odzwierciedlającego wartość rynkową przenoszonych praw autorskich, jak też zapłata określonej kwotowo, rynkowej wartości wynagrodzenia na rzecz pracownika za każdy przeniesiony utwór, bez względu na łączną ilość utworów stworzonych i przeniesionych na pracodawcę. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. Sąd rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., to sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd administracyjny pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 151 p.p.s.a. i oddalił skargę. Sąd nie naruszył również art. 141 § 4 p.p.s.a. ponieważ, wbrew stwierdzeniu skargi kasacyjnej, uzasadnienie wyroku dotyczące naruszenia przepisów postępowania, nie jest wewnętrznie sprzeczne czy ogólnikowe. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej i ich uzasadnienia, a dotyczących naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjnego stwierdza, że są bezzasadne. Sąd bowiem wnikliwie i wyczerpująco przeprowadził szczegółową analizę całokształtu sprawy oraz dokonał jej komplementarnej oceny prawnej. Sąd przytoczył przepisy u.p.d.o.f, odnoszące się do niniejszej sprawy, a także wskazał na jednolite stanowisko w orzecznictwie sądów administracyjnych, cyt. " (...) dla zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów, określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o PIT, konieczne jest rozróżnienie wynagrodzenia na część związaną z wykonywaniem obowiązków pracowniczych i część określającą honorarium, związaną z korzystaniem z praw autorskich za eksploatację dzieła w określony sposób i na określonym polu. W przypadku wykonywania prac twórczych i tworzenia utworów w ramach stosunku pracy, koniecznym jest wyodrębnienie części wynagrodzenia należnej między innymi za rozporządzenie autorskimi prawami majątkowymi do tego utworu, bo to z tytułu przyjęcia tego utworu i związanych z nim praw majątkowych pracodawca wypłaca należne wynagrodzenie. Określenie tej wielkości powinno być zawarte bądź w umowie o pracę, bądź w innych postanowieniach obowiązujących danego pracodawcę i jego pracowników, jak np. w regulaminie wynagradzania, aneksie do umowy o pracę." Dokonana przez sąd pierwszej instancji interpretacja przepisów u.p.d.o.f. zasługuje na pełną aprobatę, gdyż jest spójna i logiczna. Przedstawiony w uzasadnieniu wyroku szeroki i wszechstronny wywód, dotyczący analizowanej sprawy jest jasny, przekonywujący i prowadzi w sposób nie budzący wątpliwości do przyjętych przez sąd wniosków i konstatacji. Sąd bowiem szczegółowo odniósł się do opisanego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, a konkluzje sądu należy uznać za jak najbardziej zasadne. Sąd słusznie zwrócił uwagę, że przedstawiony we wniosku sposób ustalenia honorarium nie spełnia przesłanek warunkujących prawo do zastosowania, w przedstawionym przez spółkę zdarzeniu, podwyższonych kosztów uzyskania przychodów. Przez wyodrębnienie honorarium nie można uznać sytuacji, w której kwota wynagrodzenia należna pracownikowi z tytułu przeniesienia praw autorskich zostanie wypłacana tylko wtedy, jeżeli pracownik w danym okresie rozliczeniowym, tj. w danym miesiącu stworzył nie mniej niż określoną przez wnioskodawcę ilość utworów w rozumieniu prawa autorskiego, natomiast w przypadku stworzenia (przekazania pracodawcy) mniejszej niż określona ilości utworów. Honorarium nie zostanie pracownikowi wypłacone. Istotą tego unormowania nie jest bowiem preferowanie wynagrodzenia za rodzaj podejmowanych w danym czasie czynności, lecz preferowanie wynagrodzenia za efekt działań twórczych, a więc stworzenie utworu. Kwota honorarium ma być wyznacznikiem rzeczywistej wartości utworu, stanowić odzwierciedlenie wartości rynkowej przekazanych praw autorskich. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie faktycznej wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej przez pracownika czyli twórcę, pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 u.p.d.o.f. Istotne jest, aby za przejęcie każdego utworu pracodawca zapłacił konkretną, określoną kwotowo rynkową wartość, bez względu na globalną ilość utworów stworzonych i przeniesionych na niego przez pracownika w danym okresie rozliczeniowym. Honorarium ma stanowić zapłatę za przeniesienie na pracodawcę praw autorskich do utworu przysługujących pracownikowi. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy pracownik czyli twórca, który nie osiągnie limitu utworów przewidzianych przez spółkę takiej zapłaty zostanie pozbawiony, pomimo wykonania utworu i przeniesienia do niego praw na pracodawcę. W świetle powyższego organ interpretacyjny słusznie stwierdził, że w przedstawionym przypadku trudno uznać, że honorarium autorskie będzie stanowiło wynagrodzenie z tytułu pracy twórczej rzeczywiście wykonywanej przez pracownika i będzie odpowiadało rzeczywistej wartości utworu stworzonego przez pracownika. W rzeczywistości więc wbrew deklaracji spółki wskazane honorarium nie pełni funkcji wynagrodzenia za wykonanie i przeniesienie praw do poszczególnych utworów lecz stanowi wynagrodzenie za pracę twórczą pracownika skarżącej spółki. Tym samym do przychodów osiąganych przez pracowników z tytułu wynagrodzenia za pracę twórczą, strona skarżąca nie będzie mogła zastosować 50% kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji, słusznie więc sąd administracyjny zaakceptował stanowisko organu interpretacyjnego, że w analizowanej sytuacji do całości uzyskiwanych przez przedmiotowych pracowników spółki przychodów ze stosunku pracy zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. Reasumując zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej należy uznać za bezzasadne, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w skarżonym wyroku, nie naruszył przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. Ponadto sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku, w pełni zasadnie wykazał i uzasadnił, dlaczego stanowisko organu, wyrażone w interpretacji, uważa za prawidłowe i nie stwierdził wadliwości interpretacji. Z kolei okoliczność, że strona skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem sądu, nie oznacza naruszenia przez niego przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, wskazanych w skardze kasacyjnej. Skarżąca ma bowiem prawo do prezentowania swojej własnej oceny, zaś sąd ma prawo jej nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ona odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.