II FSK 2575/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. Oddział w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Po 2095/15 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. Oddział w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu z dnia 28 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu na rzecz P. sp. z o.o. Oddział w P. kwotę 4 700 (słownie: cztery tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 2095/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę P. Sp. z o.o. Oddział w P. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Poznaniu (dalej "SKO") z dnia 28 sierpnia 2015 r. w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. 2. Z przyjętego do rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że: 2.1. Decyzją z dnia 15 maja 2013 r. Prezydent Miasta P. (dalej "Prezydent Miasta") odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyjaśnił, że Spółka zadeklarowała podatek od nieruchomości na rok 2012. Pierwotna deklaracja została następnie skorygowana, gdzie umniejszono podstawę opodatkowania budowli, co skutkowało obniżeniem kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu budowli podatnika związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jednocześnie Spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w wysokości kwoty, o którą umniejszono wysokość należnego podatku w skorygowanej deklaracji. U podstaw tych działań legło przekonanie, iż w pierwotnie zadeklarowanej podstawie opodatkowania budowli ujęto wartość przedmiotów, które nie stanowiły obiektów budowlanych lub obiekt budowlany stanowi wyłącznie ich część, a mianowicie: kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych. Powołując się na Polską Klasyfikację Obiektów Budowlanych, Spółka utrzymywała, że przez obiekty budowlane rozumieć należy konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Biorąc pod uwagę powyższe a także "najnowszą linię orzeczniczą sądów administracyjnych", w której akcentowano, iż w przypadku instalacji i urządzeń technicznych oraz maszyn, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości winny podlegać tylko części budowlane, Spółka uznała, że do podstawy opodatkowania należy włączyć tylko fundamenty stacji oraz obudowę - kontener (o ile jest trwale związana z fundamentem), a także infrastrukturę towarzyszącą taką jak ogrodzenie, oświetlenie czy utwardzenie terenu. Prezydent Miasta nie podzielił stanowiska podatnika w całości i uznał korektę deklaracji za uzasadnioną tylko w części. W tym stanie rzeczy wszczęto postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia 29 kwietnia 2013r. określono wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w kwocie 4.815.723 zł. Organ I instancji podzielił stanowisko Spółki w zakresie wyłączenia z opodatkowania zieleni i nasadzeń oraz przychylił się do argumentacji Spółki odnośnie obiektów zadeklarowanych przez Spółkę podwójnie do opodatkowania tj. zarówno jako budynki jak i jako budowle (odnośnie zespołu wiat 1-5, warsztatu gazomierzy i budynku magazynowego deklarowanych pierwotnie przez podatnika także jako budowle). W zakresie urządzeń stacji redukcyjno-pomiarowych organ uznał, iż stanowią one budowlę tworząc całość techniczno-użytkową. Opodatkowaniu podlegają zatem zarówno fundamenty, jak i pozostałe składające się na budowle elementy tej stacji. Powołując się na przytoczone orzecznictwo sądów administracyjnych organ uznał, iż budowla nie może być potraktowana jako wyłącznie jednorodny obiekt. Z reguły jest to wiele elementów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności w tym działalności gazowej. W związku z uiszczeniem przez podatnika za ten rok podatkowy kwoty mniejszej niż określona decyzją wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. 2.2. W wyniku rozpatrzenia odwołania, SKO decyzją z dnia 28 sierpnia 2015 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy może przed rozpatrzeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wszcząć postępowanie celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749, dalej "O.p."). Organ podkreślił, że jeżeli w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia zostanie wszczęte postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, to rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. SKO podkreśliło, że organ podatkowy prowadził odrębne postępowanie w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i kwestię tę rozstrzygnął w decyzji, od niej zależała ocena zasadności wniosku Spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Organ odwoławczy podkreślił również, że rozpatrzył odwołanie podatnika od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżąca wnosząc o uchylenie decyzji SKO i Prezydenta Miasta oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie: - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 849, dalej "u.p.o.l.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi; - art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2010 r. nr 243 poz. 1623, dalej "P.b.") poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi, a ich częścią budowlaną; - art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 P.b. poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy spełnia definicję budynku; - art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem, a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza; - art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz oparcie decyzji w sprawie częściowego stwierdzenia nadpłaty na decyzji wymiarowej, naruszającej przepisy prawa podatkowego i budowlanego, - art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu; - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno- pomiarowe gazu spełniają cechy budynku; - art. 124 O.p. poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w sprawie; - art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie w skutego braku powołania biegłego. 3.2. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazanym wyrokiem z dnia 6 maja 2016 r. na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") oddalił skargę. W uzasadnieniu, Sąd pierwszej instancji, przywołując zasadę związania organu podatkowego wydaną przezeń decyzją od chwili jej doręczenia, wskazał, że Prezydent Miasta decyzją z dnia 29 kwietnia 2013r. określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. Sądowi, z urzędu jest wiadomym, że decyzja ta została utrzymana w mocy przez SKO decyzją z dnia 20 marca 2015 r. Decyzja wydana przez organ II instancji została natomiast zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, który wyrokiem z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1051/15, skargę oddalił. Wobec powyższego w dacie wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r., będącej przedmiotem sądowej kontroli, była już obrocie prawnym, skutecznie doręczona decyzja określająca zobowiązanie w tym samym podatku, za ten sam okres, wobec tego samego podatnika. W tej sytuacji organ rozpoznający wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. był związany rozstrzygnięciem zawartym w decyzji z dnia 29 kwietnia 2013 r., określającej Skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. Bez wyeliminowania z obrotu prawnego tej decyzji nie było zatem możliwe wydanie rozstrzygnięcia innego niż to, które zapadło i było zgodne z decyzją wiążącą organ. W świetle wyroku oddalającego skargę od decyzji SKO, utrzymującej w mocy decyzję określającą zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r., w dacie orzekania przez Sąd I instancji, decyzja określająca zobowiązanie podatkowe pozostawała w obrocie, a zatem nie było podstaw do uwzględnienia skargi. Sąd pierwszej instancji uznał za niezasadne podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz przepisów prawa materialnego. Przywołując treść art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Sąd wskazał, że nie zostały one naruszone. Organ I instancji, wydając decyzję w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r., był związany decyzją w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Zasadnie zatem, stosując art. 212 O.p., Prezydent Miasta odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. W ocenie WSA nie został także naruszony art. 121 § 2 O.p. poprzez oparcie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty na decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości naruszającej przepisy prawa podatkowego i budowlanego. Wadliwości decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012r. nie stwierdził ani organ odwoławczy ani Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając wniesioną w tym zakresie skargę. Sąd uznał za niezasługujący na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku. Wobec wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. organ nie był zobowiązany do podjęcia działań zmierzających do zbadania, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku. Ustalenia tego rodzaju poczynione zostały w odrębnym postępowaniu podatkowym. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 124 O.p. poprzez niewykazanie Spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia. Organ wydając decyzję w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r., związany był ustaleniami wynikającymi z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Tym samym organ nie był zobowiązany do ponownego badania okoliczności ustalonych w innym postępowaniu zakończonym wydaniem i doręczeniem skarżącej Spółce decyzji. Z tych samych powodów nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego. Organ nie naruszył przepisów prawa materialnego. Sąd pierwszej instancji w wyroku z 3 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1051/15 oddalając skargę na decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r., wypowiedział się co do wykładni zastosowanych przepisów prawa materialnego. Wobec związania organu wydaną decyzją w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za rok 2012, rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty miało charakter w istocie proceduralny. Organ był w tej sytuacji zobowiązany do uznania zasadności wniosku Spółki wyłącznie w takim zakresie, jaki wynikał z decyzji określającej zobowiązanie. 5.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocników, zaskarżyła w całości ww. wyrok Sądu pierwszej instancji, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, rozpoznanie sprawy na rozprawie, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając: 1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO, która została wydana z poważnym naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 O.p. z uwagi na fakt, iż Sąd nie zarzucił organom podatkowym niewłaściwego wyjaśnienia stanu faktycznego i poczynienia tym samym błędnych założeń w sprawie; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a., polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję SKO, która stoi w sprzeczności z dorobkiem orzeczniczym sądów administracyjnych w zakresie opodatkowania urządzeń technicznych, którymi są, co do istoty działania i konstrukcji, urządzenia redukcyjno-pomiarowe, i pozostawieniem w obrocie prawnym decyzji oraz wydaniem wyroku, które rażąco naruszają zasady sprawiedliwości opodatkowania przedmiotowych obiektów jako urządzeń technicznych; - art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. i utrzymał w mocy decyzję wydaną z naruszeniem przepisów prawa materialnego; 2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy poprzez błędne ich zastosowanie i niewłaściwą wykładnię, tj.: - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne a nie wyłącznie części budowlane tych urządzeń oraz pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że części niebudowlane urządzeń technicznych są budowlami; - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) P.b. poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle powiązane z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem); - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) P.b. poprzez zaakceptowanie pominięcia przez organy podatkowe, iż stacje redukcyjno-pomiarowe gazu mogą stanowić budynki oraz zaakceptowanie nieprzeprowadzenia dowodu w tym kierunku, a w konsekwencji nierozważenie, że wówczas urządzenia techniczne zlokalizowane wewnątrz budynku stanowią przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co skutkuje tym, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.3. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Jednocześnie wskazać należy, że Sąd w składzie orzekającym, w całości potwierdza trafność stanowiska i zasadność argumentacji zaprezentowanej m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3310/15, z dnia 25 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 106/16, z dnia 15 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 586/16 (wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie orzeczenia.nsa. gov.pl), w których w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, uwzględniły skargę kasacyjną. Stanowisko wyrażone w tych wyrokach Sąd w niniejszej sprawie przyjmuje za własne i argumentację na jego poparcie przedstawia poniżej. 6.4. W rozpoznawanej sprawie niesporne jest, że spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 - 2012 r. w uzasadnieniu wskazując, że kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe nie stanowią obiektu budowlanego lub obiekt budowlany stanowić będzie tylko ich część, co w konsekwencji powoduje, że zawyżyła podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Prezydent Miasta P. nie podzielił stanowiska Spółki w całości i uznał korektę deklaracji za uzasadnioną tylko w części. W tym stanie rzeczy wszczęto postępowanie podatkowe, a następnie decyzją z dnia 29 kwietnia 2013 r. Prezydent Miasta P. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. W wyniku złożonego odwołania SKO w Poznaniu decyzją z dnia 20 marca 2015 r. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. z dnia 29 kwietnia 2013r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r. Od powyższej decyzji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1051/15 oddalił skargę Spółki na decyzję SKO z dnia 20 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. Z powyższego jednoznacznie wynika, że kwestie merytoryczne dotyczące ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych zostały rozstrzygnięte decyzją wymiarową. Decyzja w przedmiocie nadpłaty na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest jedynie jej konsekwencją, ma charakter wyłącznie "kasowy". Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Jedyną regulacją prawną dotyczącą łącznie postępowania w sprawie nadpłaty i postępowania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego oraz dopuszczalności równoczesnego prowadzenia tych postępowań jest art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli a wszczęciem postępowania - w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. Z treści przytoczonego unormowania wynika więc zakaz wszczynania i prowadzenia postępowania w sprawie nadpłaty w czasie trwania postępowania podatkowego i kontroli podatkowej oraz - a contrario - dopuszczalność wszczynania i prowadzenia postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Podkreślić także należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to jak już wcześniej uzasadniono, przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. W takiej jednak sytuacji w postępowaniu nadpłatowym zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie działając w trybie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku. Prawidłowo zatem zarówno organy podatkowe obu instancji, jak i Sąd pierwszej instancji w główniej mierze skupiły się na tym aspekcie, bo kwestie ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych były przedmiotem oceny w decyzji wymiarowej. 6.5. Należy jednak wziąć pod uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1620/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 3 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Po 1051/15 oddalający skargę Spółki na decyzję SKO z dnia 20 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. NSA we wskazanym wyroku zgodził z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 1a ust.1 pkt 2 w związku z art. 3 pkt 3 P.b., poprzez przyjęcie definicji sieci gazowej z rozporządzenia Ministra Gospodarki. Za słuszne uznał również stanowisko skargi kasacyjnej, iż obiekty budowlane mogą być zaliczone tylko do jednej z kategorii wymienionych w art. 3 pkt 1 P.b. W ocenie NSA błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. poprzez przyjęcie, że definicja sieci gazowej i składającej się na nią elementów wynika z przepisów prawa (rozporządzenia MG), przełożyła się na zakres badania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości postępowania dowodowego przez organy podatkowe (w szczególności pod kątem zupełności dokonanych ustaleń), a także oceny prawidłowości zastosowania art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Ponieważ w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na decyzję SKO w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w uzasadnieniu powołując się na konsekwencje rozpoznania sprawy wymiarowej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I SA/Po 1051/15, uchylenie wymienionego wyroku ma bezpośredni wpływ na kwestię stwierdzenia nadpłaty za przedmiotowy okres. W związku z powyższym koniecznym stało się również uchylenie wyroku oddalającego skargę na decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r.. Jak wskazano bowiem powyżej decyzja o stwierdzeniu wysokości nadpłaty, była jedynie efektem decyzji wymiarowej. Stwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny nieprawidłowości w zakresie postępowania wymiarowego przekładają się zatem wprost na postępowanie nadpłatowe . Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., ponieważ treść rozstrzygnięcia sądu administracyjnego pierwszej instancji – uznającego zgodność z prawem decyzji organów odmawiających stwierdzenia nadpłaty stoi w wyraźnej sprzeczności z wnioskami płynącymi z wyroku NSA z dnia 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1620/16. 6.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych ( Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).