II FSK 2561/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, , po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1474/16 w sprawie ze skargi R. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od R. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1474/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę R. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 20 września 2016 r. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. prowadził wobec R. B. (dalej jako: "skarżąca") postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione na podstawie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2404/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił tę decyzję. Pismem z dnia 14 czerwca 2016 r. skarżąca złożyła wniosek o umorzenie, na podstawie o art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2016 r. poz. 599; dalej jako: "u.p.e.a."), postępowania egzekucyjnego, ponieważ uchylenie ww. decyzji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny spowodowało brak wymagalności obowiązku podatkowego. Postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wyjaśnił, że ww. wyrok nie jest prawomocny, gdyż została wniesiona od niego skarga kasacyjna. Nie może on zatem wywołać skutku w postaci uchylenia decyzji będącej podstawą wystawienia tytułów wykonawczych w tej sprawie. Postanowieniem z dnia 20 września 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że uchylenie decyzji stanowiącej podstawę wystawienia tytułów wykonawczych i prowadzenia egzekucji administracyjnej ze skutkami, jakie nieprawomocny wyrok wywołuje na gruncie przepisu art. 152 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, dalej jako: "P.p.s.a.") nie oznacza, że decyzja taka przestaje istnieć w obrocie prawnym, a tym samym przestaje istnieć obowiązek nadający się do wykonania w drodze egzekucji administracyjnej. Uchylenie decyzji powoduje jedynie, że od tego momentu nie wywołuje ona skutków procesowych i materialnych, a stan ten trwa do chwili uprawomocnienia się wyroku. Konsekwencją zastosowania art. 152 § 1 P.p.s.a. jest zawieszenie na określony w tym przepisie czas skutków prawnych uchylonej decyzji. Norma ta wywołuje tożsame skutki, jakie wynikają ze wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 61 § 2 i § 3 P.p.s.a., które tracą moc z dniem wydania przez sąd orzeczenia uwzględniającego skargę lub uprawomocnienia się orzeczenia oddalającego skargę (§ 6). Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że postanowieniem z dnia 11 października 2016 r. organ egzekucyjny zawiesił w oparciu o art. 56 § 1 pkt 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 152 P.p.s.a. oraz art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że nieprawomocny wyrok sądu administracyjnego nie wywiera skutku w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu lub czynności. Przepis art. 152 § 1 P.p.s.a. jedynie "zawiesza" skutki prawne uchylonego aktu, a więc wstrzymuje możliwość egzekwowania wymagalnego obowiązku podatkowego do czasu uprawomocnienia się wyroku sądu administracyjnego. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że wyrok sądu pierwszej instancji jest nieprawomocny, zatem decyzja ostateczna z uwagi na treść art. 152 § 1 P.p.s.a. nie wywołuje skutków prawnych. Tym samym zaistniał pewien stan tymczasowy, kiedy mimo tego, że decyzja pozostaje w obrocie prawnym, to nie wywołuje skutków prawnych. Jednak nie oznacza to, że ustała wymagalność zobowiązania podatkowego należnego od skarżącej. Do czasu uprawomocnienia się wyroku sądu administracyjnego nie można mówić o zaistnieniu podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. W skardze kasacyjnej skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 1535 poz. 1269 ze zm.; dalej jako: "P.u.s.a.") poprzez wadliwą kontrolę działalności organów administracji publicznej i oddalenie skargi mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia, a to z uwagi na naruszenie przez organ przepisu art. 152 P.p.s.a., polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu i braku należytego rozpoznania skutków prawnych wywołanych uchyleniem decyzji przez sąd administracyjny, co doprowadziło do zawieszenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o decyzję uchyloną, choć postępowanie egzekucyjne w takim wypadku winno zostać umorzone. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe jego zastosowanie polegające na nierozpoznaniu konieczności umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącej, choć w toku postępowania nastąpił brak wymagalności obowiązku podatkowego wobec skarżącej, z uwagi na uchylenie wyroku stanowiącego podstawę tytułu wykonawczego. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania za obie instancje, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Wbrew prezentowanemu w niej stanowisku Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 152 § 1 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż w razie uwzględnienia skargi na akt lub czynność, nie wywołują one skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej. Z przepisu tego wynika, że orzeczenie, które nie ma przymiotu prawomocności nie ma mocy wiążącej, a tym samym nie wywiera skutków prawnych. Zgodnie z art. 168 § 1 P.p.s.a. orzeczenie sądu staje się prawomocne, jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy. W niniejszej sprawie w dacie orzekania przez organy i Sąd pierwszej instancji wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2404/15 uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 marca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2007 r. do grudnia 2010 r. był nieprawomocny, ponieważ została wniesiona skarga kasacyjna. Nie wywołał on więc skutku w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego ww. decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, dość jednolicie prezentowane przez sądy administracyjne, że regulacja zawarta w art. 152 § 1 P.p.s.a. wywiera taki sam skutek co wstrzymanie wykonania aktu lub czynności na podstawie art. 61 § 2 i 3 tej ustawy (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2017 r., II FSK 457/17, z dnia 10 października 2017 r., II FSK 2825/17, z dnia 27 stycznia 2016, II GSK 3698/15 – dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). Podobnie bowiem jak w przypadku wstrzymania wykonania aktu lub czynności na podstawie art. 61 § 2 i 3, tak w przypadku regulacji z art. 152 § 1 akt lub czynność nie podlega wykonaniu w ograniczonym czasie. Ponieważ w warunkach rozpoznanej sprawy decyzja określająca egzekwowane zobowiązanie nie została skutecznie wyeliminowana z obrotu prawnego, to jak najbardziej prawidłowe jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż wskazywana przez skarżącą podstawa umorzenia postępowania egzekucyjna nie wystąpiła. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.