II FSK 2553/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 5 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 29/15 w sprawie ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 17 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od K. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 135 (słownie: sto trzydzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2008. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia 12 czerwca 2014 r. określił K. R. i E. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 1.309 zł, stwierdzając zawyżenie przez skarżącego, prowadzącego działalność gospodarczą, kosztów uzyskania przychodów o kwotę 220.838 zł za zakup oleju napędowego, w następstwie ich rozpoznania na podstawie faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wystawionych przez Spółkę Jawną E. z siedzibą w G. oraz Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością C. z siedzibą we W. Ustalenia te stanowiły także podstawę do uznania prowadzonej przez skarżącego podatkowej księgi przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie dokumentowania kosztów uzyskania przychodów i do nieuznania jej za dowód w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 17 listopada 2014 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, podzielając pogląd, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wskazał, że Spółka C. brała udział w procederze obrotu "pustymi fakturami", o czym świadczą informacje pozyskane z organów ścigania, nie funkcjonowała pod adresem podanym do Krajowego Rejestru Sądowego, wezwania kierowane na ten adres nie były odbierane, ostatnią deklarację VAT-7 złożyła za lipiec 2007 r., a z dniem 7 października 2008 r. została wykreślona z ewidencji podatników VAT. Wystawiona przez tę spółkę na rzecz skarżącego fakturę nr [...] z dnia 4 lipca 2008 r. na kwotę 25.340 zł nie dokumentowała więc rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, za czym dodatkowo przemawia okoliczność, że płatności nie udokumentowano przelewem bankowym. Na podstawie ustaleń poczynionych w innych postępowaniach podatkowych należało także uznać, że Spółka E. wystawiając i wprowadzając do obiegu nierzetelne faktury stwarzała tylko pozory działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym, toteż zasadnie zakwestionowano wiarygodność wystawionych przez nią faktur z dnia 3 kwietnia 2008 r. i z dnia 20 maja 2008 r. na łączną kwotę 195.498 zł, na które powołał się skarżący; również w tym przypadku brak potwierdzenia dokonania płatności w postaci przelewu bankowego. Okoliczność, że skarżący dysponuje dowodami zapłaty wystawcom faktur, nie ma istotnego znaczenia, gdyż nie stanowią one wiarygodnego dowodu poniesienia wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów. Bez znaczenia jest również podnoszona przez skarżącego okoliczność, że dokonywał transakcji w dobrej wierze, nie stanowi to bowiem przesłanki uzasadniającej możliwość zaliczenia w ten sposób udokumentowanego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżący zarzucił naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) przez "błąd w wykładni prawnej" i uznanie, że brak jest podstaw do zaakceptowania zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów i zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów zakwestionowanych faktur. Podniósł, że wystawcy tych faktur nie zaprzeczyli, iż udokumentowane nimi transakcje rzeczywiście miały miejsce, a ustalenia dotyczące funkcjonowania jego kontrahentów powinny dotyczyć tylko tych okresów, w których wystawiono faktury, a nie okresów wcześniejszych, w których wykryto u nich nieprawidłowości. Uzasadniając oddalenie skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wskazał, że organy podatkowe w sposób wiarygodny wykazały, iż kontrahenci skarżącego nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym, nie mogli zatem sprzedać takiego towaru skarżącemu; potwierdzają to decyzje organów podatkowych, których adresatami są kontrahenci skarżącego, a także ustalenia organów ścigania. Stanowisko organów podatkowych nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów, określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody; w konsekwencji nie można uznać, by ustalenia faktyczne poczyniono z naruszeniem art. 121 O.p. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ,,§" 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), przez przyjęcie, że faktura nr [...] z dnia 4 lipca 2008 r., potwierdzająca fakt sprzedaży paliwa przez C. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego oraz faktury nr [...] z dnia 3 kwietnia 2008 r. i nr [...] z dnia 20 maja 2008 r., potwierdzające fakt sprzedaży paliwa przez Spółkę Jawną E. na rzecz skarżącego, nie stanowią o poniesieniu kosztu przez skarżącego. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art.145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a., przez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i niezastosowanie środka określonego w ustawie to jest w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.; 2. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 122 O.p., przez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej tezie, że transakcje udokumentowane fakturami VAT nr [...] z dnia 4 lipca 2008 r., nr [...] z dnia 3 kwietnia 2008 i nr [...] z dnia 20 maja 2008 r., nie miały miejsca; 3. art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 188 i art. 191 O.p., przez usankcjonowanie wadliwych wniosków organów podatkowych, polegających na przyjęciu fikcyjnej działalności kontrahentów skarżącego w okresie dokonywania przez niego zakupu paliwa, na podstawie informacji o nierzetelności tychże kontrahentów w innych okresach ich działalności. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Mimo, że skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art. 174 P.p.s.a., a więc, że podniesiono zarówno zarzut naruszenia prawa materialnego, jak i zarzuty naruszenie przepisów postępowania, jej istotę stanowi zanegowanie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych co do fikcyjności faktur dokumentujących nabycie przez skarżącego oleju napędowego. Należy przypomnieć, że ustalenia faktyczne czynią organy podatkowe, stosując się do reguł przeprowadzania i oceny dowodów, zawartych w rozdziale jedenastym działu czwartego O.p., stanowiących rozwinięcie zasad ogólnych postępowania podatkowego, wymienionych w rozdziale pierwszym działu czwartego O.p. Jedna z tych reguł, zawarta w art. 191 O.p., określa sposób oceny dowodów, stanowiąc, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że w granicach logiki oraz zasad wiedzy i doświadczenia życiowego organ podatkowy dokonuje oceny przeprowadzonych w sprawie dowodów i uznaje określone fakty za udowodnione, a podważenie takiej oceny również powinno się odwoływać do zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego; niewystarczające jest tu samo przeświadczenie strony jedynie o możliwości odmiennej oceny tych dowodów. Sądy administracyjne sprawują z kolei kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 647 ze zm.), co oznacza, że – co do zasady - ani nie przeprowadzają dowodów sprawie, ani nie oceniają dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe (organy administracji publicznej), a jedynie kontrolują, czy postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone zgodnie z regulującymi je przepisami. Mając na względzie powyższe uwagi nie sposób uznać, że jest oparty na usprawiedliwionej podstawie zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. przez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia podatkowego i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i niezastosowanie środka określonego w ustawie, to jest w art. 145 § 1 pkt.1 lit. a P.p.s.a. Należy przypomnieć, że w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Do naruszenia tego przepisu mogłoby zatem dojść wtedy, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy albo nie zbadał jej w sposób wyczerpujący. Skarżący nie sprecyzował jednak, na czym konkretnie miało polegać naruszenie omawianego przepisu w badanej sprawie, odwołując się jedynie do okoliczności wskazujących, że kontrahenci skarżącego mogli prowadzić działalność gospodarczą w roku 2008 oraz podejmując szeroką polemikę z oceną dowodów, dokonaną przez organy podatkowe. Otóż istotne jest nie to, czy kontrahenci skarżącego mogli prowadzić działalność gospodarczą w określonym okresie, a nawet, czy działalność taką rzeczywiście prowadzili, ale to, czy sprzedali skarżącemu towar opisany w fakturach, w datach i po cenach tam wskazanych. Jeżeli organy podatkowe wskazują na okoliczności negujące wszystkie lub tylko niektóre dane wykazane w tych fakturach, uprawnione staje się twierdzenie, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych lub dokumentują fałszywie zdarzenia, które rzeczywiście zaistniały. Wyrażona przez sąd administracyjny aprobata dla takich ustaleń organów podatkowych w żaden sposób nie może naruszać art. 134 § 1 P.p.s.a., toteż zarzut ten w istocie pozbawiony jest uzasadnienia, a więc procesowo nieskuteczny. W zakresie odnoszącym się do naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (którą to podstawę kasacyjną zbędnie powielono w kolejnych zarzutach) należy przypomnieć, że przepis ten stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Powołane unormowanie reguluje zatem obligatoryjne elementy uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego, można więc je naruszyć wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera któregoś z tych elementów lub nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd wydając orzeczenie, a wada ta wyklucza możliwość przeprowadzenia kontroli instancyjnej. Tymczasem uzasadnienie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spełnia przedstawione wymagania, zawiera wszystkie przewidziane prawem elementy, a w szczególności zawiera odniesienie się do prawidłowości ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, zrelacjonowanie podniesionych w skardze zarzutów oraz wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Okoliczność, że Sąd ten zaaprobował poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne i że to stanowisko Sądu nie było zbieżne z oczekiwaniami skarżącego, nie może stanowić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. Podobnie nieskuteczny, a w dodatku wadliwy konstrukcyjnie, okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Jest to bowiem przepis o charakterze wynikowym, jako że określa sposób rozstrzygnięcia sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organy administracji publicznej prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przepis ten mógłby więc zostać naruszony wtedy, gdyby wojewódzki sąd administracyjny go zastosował mimo niestwierdzenia naruszenia prawa materialnego, albo go niezastosował mimo stwierdzenia, że prawo materialne zostało naruszone i naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Ponieważ żaden z tych przypadków w badanej sprawie nie zachodzi, zarzut oparty na tej podstawie kasacyjnej jest bezzasadny. Nie jest również zasadny zarzut wskazujący na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. przez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej tezie, że transakcje udokumentowane szczegółowo wskazanymi w skardze kasacyjnej fakturami nie miały miejsca. Kwestia nietrafności zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. została już omówiona. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. został natomiast błędnie powiązany z twierdzeniami o naruszeniu przepisów postępowania, a nie naruszenia prawa materialnego, co sprawia, że jest wadliwy konstrukcyjnie i już z tej przyczyny procesowo nieskuteczny. Co się natomiast tyczy naruszenia zasad postępowania podatkowego, skodyfikowanych w art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania) i art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej), trzeba przypomnieć, że zostały one rozwinięte w szczegółowych przepisach O.p., normujących podatkowe postępowanie dowodowe. Ponieważ skarżący postawił merytorycznie tożsamy, zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 188 i art. 191 O.p., zarzuty te ocenione zostaną łącznie. Rację ma Wojewódzki Sąd Administracyjny, że skarżący nie przedstawił argumentów mogących podważyć ocenę, iż jego kontrahenci w datach wystawienia faktur nie prowadzili działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym, nie mogli zatem sprzedać tego towaru skarżącemu. Skoro Spółka C. w 2008 r. nie składała żadnych deklaracji, faktycznie kierowała nią osoba nie pełniąca funkcji prezesa zarządu, a skarżący nie dysponuje potwierdzeniem dokonania płatności za pośrednictwem systemu bankowego, nader trudno jest podważyć ocenę organów podatkowych jako dokonaną w granicach swobody, przewidzianej w art. 191 O.p.; te same uwagi odnieść można i należy do oceny działalności Spółki E., dodając, że uregulowanie należności przelewem bankowym nie usuwa zastrzeżeń co do niemożności dysponowania przez sprzedającego olejem napędowym, a nie opałowym, w sytuacji, gdy manipulowanie tymi asortymentami stanowiło istotę sprzecznej z prawem działalności tej Spółki. Dlatego też konstatacja, że wystawione przez te podmioty faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie narusza zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego. Okoliczność, że skarżący dowody te ocenia inaczej, nie może samo przez się prowadzić ani do podważenia poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, ani do skutecznego zakwestionowania aprobującego te ustalenia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego; postępowanie kasacyjne z kolei nie służy ani przeprowadzaniu dowodów, ani ocenie ich mocy dowodowej, a jedynie kontroli instancyjnej orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych pod kątem ich zgodności z prawem. Należy dodać, że niezrozumiały, gdyż pozbawiony należytego uzasadnienia, jest zarzut naruszenia art. 188 O.p., odnoszącego się do wniosków dowodowych strony postępowania podatkowego, gdyż nie wskazano, jakie wnioski dowodowe skarżącego zostały pominięte z naruszeniem tego przepisu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, należy zauważyć, że podstawę kasacyjną przytoczono w nim nieprecyzyjnie jako "art. 22 § 1", gdyż art. 22 u.p.d.o.f. dzieli się na jednostki redakcyjne w postaci ustępów, a nie paragrafów. Przyjmując jednak, że podstawę tę stanowi art 22 ust 1 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że oparty na niej zarzut jest oczywiście wadliwy konstrukcyjnie, bowiem zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 czerwca 2017 r., II FSK 1465/15). Prawidłowa wykładnia, a więc właściwe rozumienie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie ma związku z wadliwym udokumentowaniem wydatków, wskazanych przez skarżącego jako koszty uzyskania przychodów; podobnie należyte zastosowanie tego przepisu uwarunkowane jest w pierwszym rzędzie tym, czy wydatki mające stanowić koszty uzyskania przychodów zostały w ogóle poczynione, a także – w odniesieniu do prowadzących księgi – także należycie udokumentowane. Dlatego też przyjęcie, że wymienione w zarzucie faktury nie stanowią o poniesieniu przez skarżącego kosztu, wynika z oceny, że nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a nie z błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania wymienionego w zarzucie przepisu prawa materialnego. W związku z powyższym, ponieważ żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony, Naczelny Sąd Administracyjny skargę tę, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, oddalił na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i 205 § 2 p.p.s.a. z uwzględnieniem stawki wynagrodzenia dla radcy prawnego określonej w § 18 ustęp 1 pkt 2 lit. b Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.).