II FSK 2543/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Sylwester Golec, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 3 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej PP od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 czerwca 2019 r. sygn. akt I SA/Po 308/19 w sprawie ze skargi PP na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od PP na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2019 r., I SA/Po 308/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę PP (zwanego dalej skarżącym) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że w dniu 13 maja 2010 r. skarżący nabył udział w nieruchomości gruntowej, który sprzedał w dniu 19 października 2015 r., uzyskując przychód w wysokości 100.000,00 zł. Złożył deklarację PIT-39 za 2015 r., w której zadeklarował przeznaczenie tych środków na własny cel mieszkaniowy. W związku z tym zamiarem w dniu 11 października 2017 r. zawarł przedwstępną umowę notarialną zakupu lokalu mieszkalnego. Cena mieszkania została ustalona na kwotę 120.000,00 zł, z czego przy zawarciu umowy skarżący przekazał 110.000,00 zł co zostało potwierdzone w umowie. Ze sprzedającym uzgodnił, że pozostałe 10.000,00 zł zostanie zapłacone po uregulowaniu wpisów hipotecznych. Termin zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości został uzgodniony na dzień 26 sierpnia 2021 r., gdyż dopiero wówczas wpisy hipoteczne mogą zostać wykreślone. Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego skarżący zadał następujące pytania: 1) Czy w związku z zawarciem notarialnej umowy przedwstępnej kupna lokalu mieszkalnego w dniu 11 listopada 2017 r. na własne cele mieszkaniowe i potwierdzeniem wpłaty na ten cel kwoty co najmniej 100.000,00 zł (uzgodnionej w tej umowie) ma prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), pomimo, że nie nastąpiło jeszcze zawarcie umowy przyrzeczonej? 2) Czy przesłanki zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zostaną spełnione, gdy wydatki te zostały dokonane w terminie zgodnym do wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości, czyli przed upływem terminu 2 lat od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycia nieruchomości, jeżeli zawarcie umowy przenoszącej własność ma nastąpić po upływie 2-letniego terminu? W ocenie skarżącego przepisy nie uzależniają skorzystania ze zwolnienia od przeniesienia własności. Wymagają jedynie by wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e u.p.d.o.f., a jego celem winny być sytuacje wskazane w art. 21 ust. 25 powołanej ustawy. 3. Organ interpretacyjny w dniu 6 lutego 2019 r. uznał przedstawione przez skarżącego stanowisko za nieprawidłowe. Wskazał, że zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie wpłat na poczet ceny, może prowadzić do nabycia własności nieruchomości lub praw, ale nie są z nim równoważne. Niezawarcie w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie udziału w nieruchomości (co miało miejsce w opisywanej sprawie) ma oczywisty skutek w postaci braku nabycia własności lokalu, a tym samym powoduje brak spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. 4. Sąd pierwszej instancji podniósł, że brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, nie ma skutku w postaci nabycia własności tych rzeczy lub praw we wskazanym okresie, a tym samym powoduje utratę warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 4 lipca 2018 r., II FSK 1707/16). W niniejszej sprawie - według sądu - uwagę zwraca znaczny odstęp czasu pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej, a umowy przyrzeczonej i wynika on z woli stron tych umów. Zawarcie umowy przyrzeczonej ma nastąpić dopiero w dniu 26 sierpnia 2021 r., gdy umowa przedwstępna została zawarta w dniu 11 października 2017 r. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego nie wynika przy tym, aby znaczny odstęp czasu pomiędzy zawarciem umowy przedwstępnej, a umowy przyrzeczonej wynikał z nieprzewidzianych, niezależnych od skarżącego okoliczności. W tego rodzaju sytuacji w ocenie sądu brak jest podstaw do odstąpienia od literalnego wyniku wykładni językowej art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f., tak jak ma to miejsce w orzeczeniach odnoszących się do problematyki stosowania spornego zwolnienia w związku z zawieraniem umów deweloperskich. W przypadku tego rodzaju umów odstęp czasu pomiędzy zawarciem umowy deweloperskiej a umowy przenoszącej własność lokalu wynika z obiektywnych okoliczności związanych z czasem koniecznym na wybudowanie lokalu, nie zaś z samej woli stron. 5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że prawo do zwolnienia od podatku związane z poniesieniem wydatków na nabycie lokalu mieszkalnego uwarunkowane jest zawarciem w okresie dwóch lat od końca roku, w którym zbyto nieruchomość, stosownej umowy przenoszącej własność nieruchomości, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 2a § 1 k.p.a. (poprawiono na art. 2a/ ord. pod. – dopisek Sądu) poprzez nierozstrzygnięci ujawnionych wątpliwości co do treści normy prawnej zawartej w art. 57 ust. 7. p.b. na korzyść skarżącego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o: - uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz uchylenie zaskarżonej interpretacji podatkowej oraz rozpoznanie skargi, ewentualnie - uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, - zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie wniesionej skargi kasacyjnej, - zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Ustosunkowując się do wskazanych przez skarżącego zarzutów należy podnieść, że są one całkowicie bezzasadne. W pierwszej kolejności wypada wskazać, że sformułowany zarzut naruszenia przepisów postępowania nie może znaleźć uznania, gdyż przywołuje on przepis ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego. Tymczasem zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 tego aktu prawnego, jego przepisów nie stosuje się do spraw uregulowanych w ustawie - Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem przepisów dotyczących udziału prokuratora oraz skarg i wniosków. Nadto wskazany w zarzucie przepis "art. 57 ust. 7. p.b." nie daje się w żaden sposób zidentyfikować. Nawet gdyby przyjąć, że w tym zakresie skarżący popełnił w skardze kasacyjnej oczywistą omyłkę pisarską, to art. 57 ustęp 7 p.b. (Prawa budowlanego) nie był, ani nie mógł być podstawą prawną wyroku. Nie wskazano postaci jego naruszenia. W dodatku nie zawiera uzasadnienia. Nie odpowiada między on wymaganiom z art. 174 pkt 1 i art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Z kolei w stosunku do zarzutu naruszenia "art. 2a § 1 k.p.a." należy podkreślić, że przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa nie zawierają przepisu o tej jednostce redakcyjnej. Jest przepis "art. 2a". W uzasadnieniu wprawdzie powołano się na art. 2a) ord. pod., to przecież nie wskazano na omyłkowe brzmienie przepisu wymienionego w zarzucie (podstawie kasacyjnej). Nawet gdyby przyjąć, że faktyczną podstawę kasacyjną stanowi przepis art. 2a) ord. pod., to i tak nie wskazano postaci naruszenia tego przepisu; nie można go też rozumieć tak, jak sugeruje się w skardze kasacyjnej - iż w przypadku wątpliwości co do wykładni przepisu prawa należy przyjąć punkt widzenia podatnika. Otóż w utartej linii orzecznictwa sądów administracyjnych przyjmuje się, że chodzi tu o "niedające się usunąć wątpliwości" (a więc nie "każde" wątpliwości) co do treści przepisów prawa. Wątpliwości te powinny istnieć mimo przywołanej wykładni językowej, systemowej, funkcjonalnej przepisu prawa. W tej sprawie sąd pierwszej instancji na taką właśnie wykładnię wskazał i dlatego powyższy zarzut jest nietrafny. 7. Bezzasadny jest również, sformułowany w skardze kasacyjnej, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny w całości podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej zawarcie umowy przedwstępnej, jak też dokonanie - stosownie do tej umowy - wpłat na poczet ceny, mogą prowadzić, ale już po upływie wymaganego przez ustawę podatkowego okresu, do nabycia własności nieruchomości lub prawa majątkowego. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji - treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz tej własności w drodze takiej umowy się nie przenosi. Nie zostaje zatem spełniony warunek poniesienia wydatków przed upływem dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło zbycie nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W wyroku z dnia 4 lipca 2018 r., II FSK 1707/16, Lex nr 2523609, Naczelny Sąd Administracyjny przyjął wprost: Treścią umowy przedwstępnej jest jedynie zobowiązanie się stron do zawarcia umowy przyrzeczonej (przenoszącej własność), lecz tej własności w drodze takiej umowy się nie przenosi. Brak zawartej w formie aktu notarialnego umowy przeniesienia własności nieruchomości lub prawa majątkowego w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, nie ma wreszcie skutku w postaci nabycia własności tych rzeczy lub praw we wskazanym okresie, a tym samym powoduje utratę warunku do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Jak przyjmuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych - umowa przedwstępna nie kreuje nabycia nieruchomości, a tylko je zapowiada, zobowiązuje, czy organizuje, zatem nie sposób przyjąć, by na jej skutek doszło do wydatkowania dochodu na własne cele mieszkaniowe, choćby dlatego, że wydatkowanie to wcale nie musi być definitywne. Zgodzić się również należy z sądem pierwszej instancji, że orzeczenia, na które powołuje się skarżący odnoszą się do odmiennych stanów faktycznych. Nie sposób bowiem przyrównywać problematyki związanej z umowami deweloperskimi do sytuacji skarżącego, który w sposób dowolny może kształtować zobowiązanie wynikające z umowy przedwstępnej – tak, aby w sposób niezgodny z celem ustawy podatkowej skorzystać z dobrodziejstwa, jakim jest zwolnienie od podatku. Sytuacji wskazanej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji nie można przyrównać do sytuacji podatników realizujących cele mieszkaniowe w ramach umowy zawieranej z podmiotami profesjonalnie zajmującymi się budową domów. Natomiast wbrew temu co twierdzi skarżący, okoliczność, że umowa przyrzeczona ma zostać zawarta tuż przed upływem okresu przedawnienia (kilka miesięcy) przemawia za trafnością argumentacji sądu. 8. W tym stanie sprawy skarga kasacyjna jako bezzasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a., a o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209, art. 210 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).