II FSK 2541/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, , po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 18 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Ke 211/19 w sprawie ze skargi Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 10 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego oddala skargę kasacyjną.

I. Zaskarżonym wyrokiem z 18 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 211/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie ze skargi Z. Oddział w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 10 kwietnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego uchylił zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. II. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. polegające na uchyleniu zaskarżonego postanowienia przez niemający usprawiedliwionych podstaw zarzut naruszenia w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym art. 7, art. 8, art. 124 § 2, art. 107 § 3 w zw. z art. 126 oraz art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm.; dalej K.p.a.) w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2018 r., poz. 1314 ze zm.; dalej u.p.e.a.) przez uznanie, że organ naruszył wskazane wyżej przepisy, podczas gdy uchylone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odpowiadało zasadom wyrażonym we wskazanych przepisach.; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na oparciu orzeczenia na przesłankach naruszenia przez organy egzekucyjne prawa o postępowaniu i prawa materialnego, jednakże w uzasadnieniu wyroku nie wskazano, w jaki sposób Dyrektor Izby Administracji Skarbowej naruszył art. 7, art. 8, art. 124 § 2, art. 107 § 3 w zw. z art. 126 oraz art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a.; 3) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na uchyleniu postanowienia organu pierwszej instancji bez wskazania przyczyn tego uchylenia. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono także naruszenie prawa materialnego: 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 64c § 7 u.p.e.a. polegające na uchyleniu postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i pominięciu podstawy naliczenia kosztów egzekucyjnych tj. art. 64 § 1 u.p.e.a. oraz mylne przyjęcie, że opłaty egzekucyjne naliczane są w wysokości zależnej od stopnia skomplikowania czynności egzekucyjnych, podczas gdy podstawą naliczania opłat egzekucyjnych jest samo dokonanie skutecznej czynności egzekucyjnej, a przepisy u.p.e.a. w art. 64 § 9 wskazują precyzyjnie moment powstania obowiązku ich uiszczenia, a więc istniała przesłanka do oddalenia skargi. Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowały uchyleniem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, podczas gdy zachodziły przesłanki do oddalenia skargi. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi z uwagi na jej bezzasadność, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna jest niezasadna. IV.1. Nie są uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które z racji ich podobnego sensu należy rozpoznać łącznie. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku WSA odpowiada wskazanym wymogom. Co prawda WSA nie rozpatrywał uchylonych aktów administracyjnych pod kątem każdej z osobna zasad i reguł postępowania administracyjnego (egzekucyjnego) - art. 7, art. 8, art. 124 § 2, art. 107 § 3 w zw. z art. 126 oraz art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., ale obszernie odniósł się do zauważonych uchybień w działaniu organów i wytknął braki w ich argumentacji (vide s. 11-12 uzasadnienia wyroku WSA). Nie doszło więc do naruszenia przepisu wynikowego art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., bowiem zauważone uchybienia organów dawały podstawy do uwzględnienia skargi. WSA wskazał też w podstawach rozstrzygnięcia art. 135 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W skardze kasacyjnej nie wykazano zaś, aby ewentualne naruszenie przepisów postępowania mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. IV.2. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia prawa materialnego. Odnosząc się do tego zarzutu, należy za Sądem pierwszej instancji przypomnieć o wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 (Dz. U. z 2016 r., poz. 1244), którego przedmiotem była kontrola zgodności z normami konstytucyjnymi przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny m.in. orzekł, że: "1. Art. 64 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599) w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji. 2. Art. 64 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji. 3. Art. 64 § 8 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim nie przewiduje możliwości obniżenia opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 tej ustawy i opłaty manipulacyjnej w razie umorzenia postępowania z uwagi na dobrowolną zapłatę egzekwowanej należności po dokonaniu czynności egzekucyjnych, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny z art. 31 ust. 3 Konstytucji. 4. Art. 64 § 1 pkt 1-5, 7, 11, 12 i art. 64 § 6 ustawy powołanej w punkcie 1 w zakresie, w jakim przepisy te nie określają maksymalnej wysokości opłat egzekucyjnych i opłaty manipulacyjnej, nie są niezgodne z art. 217 Konstytucji." Zgodnie z art. 64 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny, z zastrzeżeniem § 2, w egzekucji należności pieniężnych pobiera za dokonane czynności egzekucyjne opłaty w następującej wysokości, z zastrzeżeniem art. 64d: 1) za pobranie pieniędzy na miejscu u zobowiązanego - 5% kwoty pobranej należności, nie mniej jednak niż 2 zł 50 gr; 2) za zajęcie świadczeń z ubezpieczenia społecznego - 4% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr; 3) za zajęcie wynagrodzenia za pracę - 4% egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 2 zł 50 gr; 4) za zajęcie innych niż wymienione w pkt 2 i 3 wierzytelności pieniężnych lub innych praw majątkowych - 5% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 4 zł 20 gr; 5) za zajęcie ruchomości - 6% kwoty egzekwowanej należności, nie mniej jednak niż 6 zł 80 gr; 6) za zajęcie nieruchomości - 8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34 200 zł; 7) za odebranie zajętych ruchomości od zobowiązanego - 5% kwoty wartości szacunkowej tych ruchomości, nie mniej jednak niż 6 zł 80 gr; 8) za odebranie pomieszczeń w zajętej nieruchomości - w wysokości i na zasadach określonych w art. 64a § 1 pkt 6; 9) za ogłoszenie sprzedaży zajętych ruchomości w drodze licytacji lub przetargu ofert lub za czynności przygotowawcze do sprzedaży egzekucyjnej w inny sposób - 6 zł 80 gr; 10) za ogłoszenie sprzedaży zajętej nieruchomości - 10 zł; 11) za przeprowadzenie licytacji lub dokonanie sprzedaży egzekucyjnej w inny sposób - 5% kwoty uzyskanej ze sprzedaży, nie mniej jednak niż 6 zł 80 gr; 12) za spisanie protokołu o udaremnieniu przez zobowiązanego przeprowadzenia egzekucji z zajętych ruchomości lub praw majątkowych przez ich usunięcie, zbycie lub uszkodzenie - 10% wartości szacunkowej tych ruchomości, nie mniej jednak niż 13 zł 50 gr; 13) za wezwanie pomocy Policji, Straży Granicznej, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Żandarmerii Wojskowej lub wojskowych organów porządkowych - 13 zł 50 gr; 14) za spisanie na miejscu u zobowiązanego protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego - 10% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 3 zł. W świetle art. 64c § 7 u.p.e.a. organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na wniosek wierzyciela lub zobowiązanego, złożony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o wysokości kosztów egzekucyjnych, o którym mowa w § 6a. Na postanowienie to przysługuje zażalenie. IV.3. Nie ulega wątpliwości, że przepisy, które stanowiły podstawę obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego, zostały uznane za niezgodne z Konstytucją RP ze wskazanych w sentencji wyroku Trybunału powodów. W swoich rozważaniach Trybunał wywiódł, że "brak określenia górnej granicy opłat egzekucyjnych oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w przypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy dłużnika stają się jedynie dodatkową sankcją pieniężną". Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym są więc zbliżone do podatku. Mechanizm ustalania opłaty stosunkowej ze wskazaną jej górną granicą chroni przed tego typu sytuacjami. Wartość wyznaczona kwotowo zakreśla bowiem maksymalny pułap opłaty i dzięki temu ogranicza kwotę określoną procentowo przed jej nadmierną wysokością. W ocenie Trybunału za sprzeczną z zasadniczym celem postępowania egzekucyjnego należało uznać także normę prawną, zgodnie z którą dłużnik zostaje obciążony pełną wysokością opłaty w wypadku dobrowolnego zaspokojenia wierzyciela. Norma ta nie tylko nie motywuje do dobrowolnego spełnienia świadczeń dochodzonych w egzekucji, ale wykazuje wręcz cechy swoistej kary finansowej, nakładanej za zachowanie pożądane i zgodne z prawem. W uzasadnieniu wyroku TK wskazano szczegółowo, że "opłaty egzekucyjne nie mają charakteru podatkowego (...), a cechą charakterystyczną odróżniającą opłatę od podatku jest jej odpłatność. (...) Z cechą odpłatności opłat łączy się też zagadnienie ekwiwalentności świadczenia wzajemnego, wynikające z charakteru czynności podmiotów publicznoprawnych. Precyzyjne określenie kosztów takich czynności bywa często niemożliwe lub trudne do ustalenia (...). Dlatego najczęściej wysokość opłat publicznych wiązana jest z poziomem przypuszczalnych wydatków na dane czynności urzędowe, jednak bez dokonywanie ich ścisłych kalkulacji. Nie jest to jednak regułą." Dokonując oceny charakteru opłat za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej Trybunał wskazał dalej, że "wiążą się one z określonymi czynnościami organów egzekucyjnych. Opłaty za czynności egzekucyjne ponosi się za podejmowane i dokonywane przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne. Z kolei opłata manipulacyjna stanowi zwrot wydatków poniesionych przez organ egzekucyjny za wszelkie czynności manipulacyjne dokonywane w toku prowadzonej egzekucji. Jak słusznie zauważa się w doktrynie, opłaty te są formą zryczałtowanego wynagrodzenia dla organu prowadzącego egzekucję." Trybunał zaakceptował możliwość ustalania wysokości opłat w formie ryczałtowej, poprzez zastosowanie stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z dopuszczalnych metod określania wysokości tych opłat. W tym sposobie określania wysokości danin publicznych, uwzględniając obiektywny wymiar danej opłaty, co do zasady, nie bierze się pod uwagę sytuacji indywidualnego podmiotu, który te opłaty uiszcza. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności jego działań w konkretnej egzekucji (i to zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść organu). Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma bowiem znaczną swobodę regulacyjną. Ponadto z samej istoty opłat wynika, że nie zawsze wiążą się one z ekwiwalentnym świadczeniem podmiotu publicznego. Trybunał Konstytucyjny podkreślił jednakże następnie, że swoboda ustawodawcy określania wysokości opłat nie jest jednak nieograniczona. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest bowiem nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem tego państwa. Bez wątpienia wysokość i zasady pobierania tych opłat powinny być ukształtowane w taki sposób, aby zapewnić finansowanie aparatu egzekucyjnego. Funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania tego aparatu. Istotne jest jednak zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. W przeciwnym razie rola tych opłat sprowadza się do swoistej kary z tytułu niewykonania określonego obowiązku, co jest niespójne z podstawowym celem postępowania egzekucyjnego, za który należy uznać wykonanie przez dłużnika ciążącego na nim obowiązku. Ponadto Trybunał wskazał także, że brak określenia górnej granicy przedmiotowych opłat powoduje, że z punktu widzenia organu egzekucyjnego stają się one formą dochodu nieuzasadnionego wielkością, czasochłonnością, czy stopniem skomplikowania podejmowanych czynności egzekucyjnych. W ujęciu materialnym stają się więc obciążeniem podatkowym. Trybunał uznał, że regulacje zawarte w zaskarżonych normach prawnych są nieadekwatne do podstawowego celu postępowania egzekucyjnego. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. IV.4. Jak więc wynika z powyższego, w zakresie sposobu ustalania wysokości oraz określania zasad pobierania opłat za czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej Trybunał dostrzegał z jednej strony kwestię konieczności zapewnienia, przynajmniej w części, finansowania funkcjonowania aparatu egzekucyjnego, z drugiej jednak strony podkreślał niezbędność zachowania racjonalnego związku między wysokością opłat w egzekucji, a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. Nie ulega wątpliwości, że wskazania te nie były adresowane do organów egzekucyjnych ustalających ad casum wysokość tych opłat, lecz były skierowane wprost do ustawodawcy. W konkluzji swoich wywodów zawartych w uzasadnieniu omawianego wyroku Trybunał stwierdził, że "dla właściwej realizacji wyroku Trybunału w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie (...). Trybunał zaznacza, że konieczność podjęcia przez ustawodawcę odpowiednich kroków w celu wykonania niniejszego wyroku powinna stanowić okazję do szerszego spojrzenia na przyjęty model opłat w egzekucji w administracji." Dla przypomnienia wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z 16 sierpnia 2016 r. pod pozycją nr 1244. Do dnia wydania wyroków w niniejszej sprawie przez sądy obu instancji nie zostały wdrożone rozwiązania legislacyjne, które stanowiłyby wykonanie wskazań wynikających z tego wyroku. Stosowne przepisy wejdą w życie dopiero w 2021 r. Dlatego zgodzić się należy z autorem skargi kasacyjnej, że organ winien jest stosować obowiązujące przepisy, przy czym dodać należy, że chodzi o ich stosowanie z uwzględnieniem stanowiska Trybunału, na co wskazywał WSA. Ustalenie, jak w tej sytuacji należy recypować wskazania wyroku TK, zależy zaś od okoliczności konkretnej sprawy. Zaznaczyć bowiem trzeba, że wyrok ten dotyczy nie tylko należności o znacznej wartości (określenie to jest zresztą nieprecyzyjne), gdzie następuje całkowite wręcz zerwanie związku pomiędzy zakresem czynności podejmowanych przez organ a wysokością pobieranych za te czynności opłat, a więc sytuacji dosyć skrajnej, która wszak miała miejsce w sprawie, w której orzekał Trybunał. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano bowiem także na istnienie i zachowanie racjonalnej zależności między wysokością opłat w egzekucji, a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty zostały naliczone, jako o jednym z dwóch istotnych wyznaczników, które powinny być uwzględnione przy ustalaniu sposobu wyznaczania wysokości tych opłat. Trybunał Konstytucyjny w analizowanym orzeczeniu godząc się, co do zasady, na formułę ryczałtowego ustalania kosztów egzekucyjnych, zakładał, że wartość świadczenia organu egzekucyjnego nie zawsze odpowiada wysokości pobranej opłaty. W pewnych okolicznościach opłaty mogą być wyższe niż wartość uzyskanego świadczenia. Możliwa jest również sytuacja odwrotna, gdy opłata jest znacznie niższa niż koszt świadczeń. Ustawa u.p.e.a. nie zakłada bowiem, że każde postępowanie musi przynosić organowi egzekucyjnemu zysk. Trybunał Konstytucyjny czyniąc uwagi i wskazania co do sposobu i metody ustalania wysokości kosztów egzekucyjnych, o czym była już mowa, podkreślał konieczność zapewnienia równowagi pomiędzy interesem państwa polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa, wskazując, że funkcja fiskalna opłat w egzekucji powinna polegać na uzyskaniu częściowego przynajmniej zwrotu kosztów funkcjonowania aparatu egzekucyjnego. Stwierdził jednak zarazem, że istotne jest zachowanie przez ustawodawcę racjonalnej zależności pomiędzy wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone. Jeszcze raz podkreślić jednak należy, że wskazania te Trybunał kierował do władzy ustawodawczej, aby ta uwzględniła je przy konstruowaniu nowych rozwiązań prawnych dotyczących sposobu określania wysokości opłat egzekucyjnych. Trybunał zapewne nie zakładał, że kwestie te oceniać będą bezpośrednio organy egzekucyjne. Organy te orzekając ad casum o wysokości kosztów egzekucyjnych, w świetle rzeczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, naturalną koleją rzeczy nie mają wiedzy, co do globalnych kosztów funkcjonowania aparatu egzekucyjnego, co sprawia, że ich osąd co do stopnia zrealizowania wytycznych Trybunału w konkretnej sprawie, nie ma żadnej podbudowy faktycznej oraz prawnej i jako taki, co już sygnalizowano, pozostaje dowolny. Organy te mają natomiast wiedzę co do wysokości i adekwatności wydatków i kosztów poniesionych w konkretnym postępowaniu egzekucyjnym i mogą te koszty i wydatki z łatwością udokumentować. Wobec zatem bezczynności władzy ustawodawczej, do czasu zrealizowania wskazań wynikających z wyroku Trybunału, tylko takie wydatki będą mogły obciążać zobowiązanych w postępowaniu egzekucyjnym. IV.5. Wysokość kosztów w niniejszej sprawie, wobec braku jakichkolwiek miarodajnych kryteriów, na co wskazywał WSA, zależała więc w istocie rzeczy od dowolnego uznania organów egzekucyjnych z pominięciem wyroku TK. Postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie odnosi się w żadnej mierze do tego wyroku. Należy więc zaakceptować stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wysokość kosztów egzekucyjnych nie może pozostawać w oderwaniu od stopnia efektywności egzekucji, poziomu skomplikowania czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz nakładu pracy organu przy egzekwowaniu należności publicznoprawnych, czyli tak jak wynika z wyroku Trybunału Konstytucyjnego. A trzeba zauważyć, że również sądy administracyjne nie mają w tym stanie rzeczy miarodajnych punktów odniesienia pozwalających przeprowadzić kontrolę legalności wydawanych w takich uwarunkowaniach aktów określających wysokość kosztów egzekucyjnych. Jak jednak słusznie zauważył WSA, w zaskarżonym postanowieniu nie wykazano, jakie koszty (wydatki) organ egzekucyjny poniósł w powiązaniu z konkretnymi czynnościami w postępowaniu egzekucyjnym i jaki nakład pracy organu egzekucyjnego legł u podstaw ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych. Nie odniesiono się do kwestii adekwatności wysokości ustalonych kosztów egzekucyjnych względem czasochłonności, stopnia skomplikowania podejmowanych przez organ czynności, poniesionego nakładu pracy przy egzekwowaniu należności. Wydając zaskarżone postanowienie organ pominął zatem te argumenty, które zadecydowały o niekonstytucyjności zastosowanych przepisów. Wobec powyższego za niezasadny uznać należy zarzut dotyczący naruszenia art. 64 § 1 w zw. z art. 64c § 7 u.p.e.a., jak i stanowiący procesową jego konsekwencję zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. IV.6. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.