II FSK 2540/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. J. i P. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 144/18 w sprawie ze skargi O.i J. i P. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. J. i P. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 144/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej też: WSA, Sąd I instancji) oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) skargę O. J., P. J. (dalej: strony, skarżący, małżonkowie) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ) z 27 listopada 2017 r. utrzymujące orzeczenie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. (dalej: NUS, organ I instancji) z 5 września 2017 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji NUS z 5 września 2017 r. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Strona w skardze kasacyjnej zaskarżyła powyższy wyrok w całości domagając się: jego uchylenia w całości, rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie, zasądzenia od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, a to: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji i oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 239b § 1 pkt 2 oraz 239b § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm. – dalej: O.p,) przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo braku przesłanek, o których mowa w tych przepisach, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji i oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ art. 122, 125 § 1, 181, 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak zebrania i rozpatrzenia w sposób wnikliwy i wyczerpujący materiału dowodowego niezbędnego dla ustalenia istnienia przesłanek uzasadniających nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, poczynienie ustaleń faktycznych sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy, a w rezultacie wadliwe przyjęcie, że zaszły przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji i oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy art. 229 O.p., przez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy okoliczności sprawy przedstawione organowi odwoławczemu w zażaleniu wskazywały, że postępowanie dowodowe przed organem I instancji winno zostać uzupełnione w szczególności poprzez oszacowanie rzeczywistej (rynkowej) wartości udziałów posiadanych przez skarżących w spółkach z o.o. i oszacowania przybliżonej wartości nieruchomości skarżących. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wniósł o jej oddalenie. Zarządzeniem z 16 października 2020 r. Przewodniczący Wydziału skierował sprawę na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów - na dzień 22 stycznia 2021 r. - o czym strony postępowania poinformowano. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. w brzmieniu nadanym na podstawie art. 1 pkt 56 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), a obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., "(...) uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej". W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w zw. z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2016r., I FSK 1376/16, z 17 stycznia 2017r., I GSK 1294/16, z 8 lutego 2017r., I GSK 1371/16, z 5 kwietnia 2017r., I GSK 91/17; z 27 czerwca 2017r., II GSK 1869/17). Analizowany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał zatem fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd I instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia" (tak wyrok NSA z 27 marca 2018r., I GSK 612/18,). Nie przedstawia on więc w uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę kasacyjną opisu ustaleń faktycznych i argumentacji prawnej podawanej przez organy administracji i sąd pierwszej instancji, albowiem stan faktyczny i prawny sprawy rozstrzygniętej przez ten sąd przedstawiony został w uzasadnieniu wyroku tego sądu (tak np. wyrok NSA z 8 marca 2018r., II OSK 1232/16). Zważywszy na powyższą regulację prawną - Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po dniu 15 sierpnia 2015 r. Wobec tego, że do uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego znajduje zastosowanie art. 193 zd. 2 p.p.s.a., skład orzekający ograniczył jego treść do oceny prawnej zarzutów kasacyjnych. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a, (naruszenie prawa procesowego) przy czym, sposób sformułowania zarzutów i ich uzasadnienie (pkt 1 a-c petitum skargi kasacyjnej) uzasadnia ich łączne rozpatrzenie. Istota sporu dotyczy ustaleń faktycznych, które stały się podstawą zastosowania przez organy w sprawie art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. Powołane przepisy stanowią, że decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia (§ 1 pkt 2), jednocześnie przepis ten ma zastosowanie jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (§ 2). Obie przesłanki, na których oparte zostało rozstrzygnięcie organów zaistnieć muszą kumulatywnie. Przesłanki określone w art. 239b § 1 pkt 1-4 O.p. mają charakter fakultatywny i rozłączny, zaś przewidziane w treści art. 239b § 2 O.p. uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane należy rozumieć jako obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie faktu (w tym przypadku niewykonanie zobowiązania) jest wysoce prawdopodobne. Warto przypomnieć, że w doktrynie prawa podatkowego najczęściej podkreśla się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 221; Komentarz do art. 239 (b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009). W tak przedstawionym stanie prawnym w pierwszej kolejności nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Do naruszenia tych przepisów miało dojść przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo braku przesłanek, o których mowa w tych przepisach. Na wstępie koniecznym jest zastrzeżenie, że organy w obu instancjach orzekały w formie postanowień, a nie decyzji, jak sugeruje się w skardze kasacyjnej. Co do samego zaś zarzutu, to należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, organy dowiodły, że w niniejszym przypadku znajduje zastosowanie uregulowanie art. 239b § 1 pkt 2 O.p., gdyż wykazały, że strony nie posiadały majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można by było ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. O prawidłowości tej tezy świadczą wskazane poniżej okoliczności. NUS decyzją z 5 września 2017 r. określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. wraz z odsetkami – 4.312.568 zł. (w tym, zaległość podatkowa - 2.886.777 zł. i odsetki liczone na dzień wydania decyzji – 1.465.808 zł.). Z kolei, z poczynionych w toku postępowania ustaleń wynika, że P. J. osiągnął w 2015 r. dochód w kwocie 91.035,86 zł (zeznanie PIT-37 - 19.035,86 zł, zeznanie PIT-28 - przychód z najmu - 72.000 zł), natomiast w 2016 r. dochód ten wyniósł 91.691,28 zł (zeznanie PIT-37 - 19.691,28 zł, zeznanie PIT-28 - przychód z najmu - 72.000 zł.). Z kolei, O. J. uzyskała dochód według zeznania PIT-37 w 2015 r. - 19.261,28 zł, zaś w 2016 r. – 46.531,28 zł. Nadto, na majątek P. J. składają się trzy nieruchomości położone na terenie gminy K., przy czym jedna z nich pozostaje we współwłasności podatnika w 1/2 części (powierzchnia 0,5832 ha), zaś dwie pozostałe stanowią jego wyłączną własność (o powierzchniach 0,3000 ha i 0,4190 ha). Na tych składnikach majątku, ustanowiono zabezpieczenie na rzecz banku w postaci hipotek umownych z tytułu zaciągniętych kredytów (łączna kwota ustanowionych hipotek – 1.730.784 zł). Bez wątpienia, taki stan rzeczy nie wyklucza obciążenia tych składników majątkowych kolejnymi hipotekami, a więc również hipoteką przymusową, niemniej jednak w treści art. 239b § 1 pkt 2 O.p. ustawodawca wyraźnie wskazał na możność ustanowienia hipoteki, która korzystałaby z pierwszeństwa zaspokojenia. Sąd I instancji kwestie te omówił szczegółowo na kartach 12-13 uzasadnienia wyroku. Z kolei, O. J. jest współwłaścicielem w 1/8 części jednej nieruchomości położonej w miejscowości Z. o powierzchni 0,1496 ha. I w tym przypadku nie sposób nie zgodzić się z Sądem I instancji, że majątek ten, z uwagi na niewątpliwie niewielki udział skarżącej w nieruchomości, jak i jej nieduża powierzchnia mógłby potencjalnie – jedynie w znikomym zakresie - pokryć zaległość podatkową określoną decyzją NUS. Organ ustalił też, że P.J. jest właścicielem przyczepy lekkiej SAM rok produkcji 2006, natomiast jego małżonka dysponuje prawem własności do samochodu marki SKODA FABIA rok produkcji 2001, którego wartość według cen na portalu aukcyjnym Allegro oscyluje w przedziale od 2.100 zł do 9.500 zł. Niemniej jednak, składniki tego majątku nie podlegają wpisowi do Centralnego Rejestru Zastawów Skarbowych, albowiem zgodnie z art. 41 O.p. zastaw skarbowy przysługuje na wszystkich będących własnością podatnika oraz stanowiących współwłasność łączną podatnika i jego małżonka rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, jeżeli wartość poszczególnych rzeczy lub praw w dniu ustanowienia zastawu wynosiła co najmniej 12.400 zł. Warunek ten zatem nie został spełniony. Na kwestie te zwróciły uwagę zarówno organy jak i WSA. Nadto, na etapie postępowania odwoławczego, oraz w skardze kasacyjnej strony szczególnie mocno akcentowały, że na ich majątek składają się również udziały w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością. W ramach przeprowadzonej w tym zakresie analizy organ ustalił, że według odpisu KRS, P. J. jest właścicielem udziałów: o wartości nominalnej 170.000 zł w G. Sp. z o.o. w K.oraz o wartości 880.000 zł w B. Sp. z o.o. w K.. Natomiast udziały należące do O.J. nie zostały ujawnione w KRS, według oświadczenia pełnomocnika wynoszą one: 25.000 zł w G.Sp. z o.o. oraz 30.000 zł w B.Sp. z o.o. Tak więc DIAS uznał, że łączna wartość nominalna udziałów to – 1.105.000 zł. Skarżący kwestionując przyjęcie ich na tym poziomie przekonywali, że rzeczywista wartość udziałów jest znacznie wyższa, co wynika z tego, że spółki dysponują znacznym majątkiem. Sugerowali, że w sprawie rynkowej wartości udziałów powinien wypowiedzieć się biegły. Stanowisko to trudno jednak uznać za właściwe. Przede wszystkim, trafnie w tym względzie podniósł Sąd I instancji - majątek spółki kapitałowej, która posiada osobowość prawną, stanowi jej własność, nie może więc być brany pod uwagę przy rozstrzyganiu przesłanki z art. 239b § 1 pkt 2 O.p. Samo zaś zestawienie majątku w postaci udziałów o wartości 1.105.000 zł z kwotą zaległości podatkowej - 4.312.568 zł. bez wątpienia uwidacznia dysproporcję pomiędzy tymi liczbami. Natomiast, z racji podnoszonych przez stronę argumentów, koniecznym jest podkreślenie, że z treści art. 239b § 1 pkt 2 i § 2 O.p. nie sposób wyinterpretować ciążącego na organie podatkowym obowiązku dokładnego i wyczerpującego ustalenia stanu majątkowego podatnika. W postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności rolą organu jest wykazanie, że z uwagi na wystąpienie jednej z czterech przesłanek istnieje prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wynika to wyraźnie z brzmienia § 2 art. 239b O.p. Zaznaczyć też należy, że dla stwierdzenia wystąpienia okoliczności, o jakiej mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musi wykazać tego, jakimi dokładnie składnikami majątkowymi podatnik dysponuje, czy też jaka jest ich dokładna wartość. Wystarczające jest wykazanie, że nie posiada on takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Postępowanie dowodowe nie musi więc prowadzić do dokładnego udowodnienia stanu majątkowego i ujawnienia wszystkich posiadanych przez podatnika składników majątkowych. Rolą organu podatkowego jest jedynie uprawdopodobnienie tego, że ze względu na stan posiadania podatnika istnieje możliwość niewykonania ciążącego na nim zobowiązania (por. wyroki NSA z 4 grudnia 2015 r., I FSK 1347/14, z 5 maja 2019 r. I FSK 1215/17). Regulacje zamieszczone w art. 239b § 1 i § 2 O.p. powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, że zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1, a konkretnie rzecz biorąc tych, bądź tej z nich, na zaistnienie których organy podatkowe nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, w danej sprawie się powołały (tak też wyrok NSA z 29 maja 2020 r. II FSK 2896/19). W świetle powyższych uwag, odpowiadając na argumenty skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że w niniejszej sprawie nie zachodziła potrzeba uzupełnienia dowodów i materiałów, bowiem organy podatkowe w celu nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie musiały, korzystając np. z opinii biegłego dowieść jaka jest dokładna wartość (tu) nieruchomości. Ich obowiązkiem było wykazanie, że strony nie posiadają takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, a ponadto, że stan ten uprawdopodobnia niewykonanie zobowiązania. Taka analiza została przedstawiona zarówno przez NUS, jak i DIAS. Podobnie rzecz się ma w przypadku udziałów w spółkach kapitałowych. Postępowanie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, ze względu na jego charakter nie jest postępowaniem właściwym do ustalania rzeczywistej wartości tych udziałów. Sąd kasacyjny podziela stanowisko organu oraz WSA, że w tym wypadku mógł się on oprzeć na wartości nominalnej tych udziałów, która jest ujawniona w Rejestrze Przedsiębiorców. Podsumowując, dla wystąpienia okoliczności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy musi wykazać jedynie, że podatnik nie posiada takiego majątku, który z uwagi na swoją wartość umożliwiałby ustanowienie na nim hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia. Organy odpowiednie ustalenia poczyniły na podstawie wystarczającego materiały dowodowego i wynikających z niego danych. Zaaprobowane w zaskarżonym wyroku niewykonanie zobowiązania podatkowego jest prawdopodobne. Słusznie w tym względzie spuentował Sąd I instancji, że przekonują o tym takie okoliczności, jak wartość majątku i niskie dochody małżonków - nie odpowiadające zaległości podatkowej. Znamiennym też jest, że w toku postępowania zabezpieczającego prowadzonego przez NUS, nie ujawniono innych nowych składników majątkowych, na których byłoby możliwe ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia w kwocie odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami. Dokonane w jego ramach zajęcia rachunków bankowych nie pozwoliły także na zabezpieczenie środków. Jedynym skutecznym środkiem było zajęcie nadpłaty wynikającej z korekty zeznania. Nie bez znaczenia jest również fakt, że P. J. pomniejszył swój majątkowy stan posiadania - w dniu 17 stycznia 2017 r. sprzedał swój udział w nieruchomości, za kwotę 60 000 zł. W tym stanie rzeczy, jako chybione należało również ocenić zarzuty sformułowane w pkt 1 b) i c) osnowy skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie dostarczyła argumentów pozwalających uznać, że Sąd I instancji w zakresie w tej skardze określonym naruszył wskazane w niej przepisy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.