II FSK 2539/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1411/15 w sprawie ze skargi J. M. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 21 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1411/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że w związku z przedstawionym przez skarżącego opisem zdarzenia przyszłego, zadał on dwa pytania: 1) czy prawidłowym jest stanowisko, w świetle którego przychody osiągane z tytułu świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz skautingowych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej należy zakwalifikować jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) - dalej "u.p.d.o.f.", tj. pozarolniczą działalność gospodarczą i można opodatkować przy zastosowaniu stawki podatku dochodowego, o której mowa w art. 30c u.p.d.o.f.? 2) czy prawidłowym jest stanowisko, w świetle którego przychody osiągane z tytułu świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz skautingowych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy zakwalifikować jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczą działalność gospodarcza i można opodatkować przy zastosowaniu stawki podatku dochodowego, o której mowa w art. 30c u.p.d.o.f., również w sytuacji, gdy ostatecznym i niewykluczone, że jedynym odbiorcą usług marketingowych z wykorzystaniem wizerunku Trenera oraz usług skautingowych będzie klub sportowy, z którym Trener ma zawartą również Umowę Trenerską? Zdaniem skarżącego, stwierdzić należy, iż osoba fizyczna nie posiada praw autorskich do swojego własnego wizerunku, a wynagrodzenie za korzystanie z wizerunku nie jest wynagrodzeniem za korzystanie z praw autorskich lub za rozporządzanie nimi. To z kolei, przechodząc na grunt prawa podatkowego, pozwala dojść do wniosku, że zgodnie z treścią definicji pozarolniczej działalności gospodarczej, zawartej w art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f., uzyskiwane przez skarżącego przychody z tytułu wykorzystania praw do własnego wizerunku należy zakwalifikować jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący stanął też na stanowisku, że przychody osiągane z tytułu świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku oraz skautingowych wykonywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, należy zakwalifikować jako przychody ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., tj. pozarolniczą działalność gospodarczą i można opodatkować przy zastosowaniu stawki podatku dochodowego, o której mowa wart. 30c u.p.d.o.f., również w sytuacji, gdy ostatecznym odbiorcą usług marketingowych z wykorzystaniem wizerunku Trenera oraz usług skautingowych będzie klub sportowy, z którym Trener ma zawartą również Umowę Trenerską. W interpretacji indywidualnej z dnia 30 września 2013 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 152/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. interpretację indywidualną. Zdaniem Sądu określenie wartości majątkowej prawa do korzystania z wizerunku następuje poprzez ustalenie w umowie wynagrodzenia za jego korzystanie, tak jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, i w konsekwencji przychód uzyskany z tytułu korzystania z prawa do wizerunku przez osoby trzecie podlega opodatkowaniu w rozumieniu u.p.d.o.f. jako prawa majątkowe wymienione w art. 18 u.p.d.o.f., a nie jako przychód z działalności gospodarczej, jak wskazywał skarżący. Sąd nie podzielił oceny natomiast oceny Ministra Finansów odnośnie podatkowej kwalifikacji usług skautingowych, jakie skarżący świadczyć ma na rzecz klubu. Zdaniem WSA w Warszawie działalność trenerska i skautingowa są od siebie niezależne, a nie nierozerwalnie związane. W konkluzji Sąd zobowiązał Ministra, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Minister Finansów rozważył, iż działalność skautingowa nie musi być przedmiotem działalności trenerskiej i może być przedmiotem odrębnie prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 10 ust.l pk 3 u.p.d.o.f., bowiem może być wykonywana przy pomocy innych osób, a nie osobiście przez dany podmiot. Minister Finansów zobowiązany został też do odniesienia się do argumentacji przedstawionej przez skarżącego w tym zakresie, bowiem w zaskarżonej interpretacji skupił się jedynie na stwierdzeniu, iż działalność skautingowa stanowi element działalności trenerskiej. W interpretacji indywidualnej z dnia 21 stycznia 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko skarżącego w zakresie kwalifikacji źródła przychodów z tytułu świadczenia usług marketingowych z wykorzystaniem prawa do własnego wizerunku – za nieprawidłowe, natomiast w zakresie kwalifikacji źródła przychodów z tytułu świadczenia usług skautingowych – za prawidłowe. W ocenie organu osoba, która tylko wyszukuje utalentowanych, potencjalnych zawodników i ewentualnie doradza klubowi w "polityce" transferowej, nie jest trenerem. Wskazuje to zatem, iż działalność trenerska i skautingowa są od siebie niezależne. Zatem czynności wykonywane przez skarżącego w ramach Umowy Trenerskiej nie są tożsame z czynnościami, które wykonuje w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej (usługi skautingowe), a zatem nie będą zachodzić okoliczności, o których mowa w art. 9a ust. 3 u.p.d.o.f. Według Ministra, skoro źródła powstania przychodu po stronie skarżącego upatrywać należy m.in. w jego rozpoznawalnym wizerunku, na którego utrwalanie i rozpowszechnianie wyrazi zgodę, za co będzie otrzymywał stosowne wynagrodzenie, to niezależnie od rodzaju umowy, jaką zawrze w tym względzie, czy to z klubem sportowym, którego może być trenerem, czy też z innymi podmiotami, na rzecz których świadczyć będzie usługi marketingowe, to przychody uzyskiwane z tego tytułu stanowić będą dla niego przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f., podlegające opodatkowaniu według zasad właściwych dla tego źródła przychodów, a nie przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej niezależnie od tego, iż jako strona zawieranych umów występował będzie w charakterze podmiotu gospodarczego (przedsiębiorcy). Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej. W skardze skarżący zarzucił powyższej interpretacji indywidualnej naruszenie: 1) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej "O.p.", przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych - które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2) art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18 i art. 30c u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, które to naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji podniósł, że WSA w Warszawie w wyroku z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 152/14, wskazał, iż przychody uzyskiwane z tytułu odpłatnego wykorzystywania wizerunku skarżącego stanowić będą dla niego przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Na mocy wyłączenia, o którym mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ww. przychody, jako stanowiące przychody z odrębnego źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe, nie mogą stanowić przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ interpretacyjny naruszyłby zatem prawo, gdyby w zaskarżonej interpretacji przyjął pogląd niezgodny z oceną prawną zawartą w przywoływanym wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2014 r., a zgodny z wywodami skarżącego przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powtórzonymi w skardze do sądu administracyjnego. W konsekwencji, zdaniem Sądu, nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18 i art. 30c u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, bowiem organ interpretacyjny dokonał wykładni przywołanych przepisów zgodnie z oceną prawną zawartą w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 czerwca 2014 r. W związku z tym także zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie mógł być uznany za zasadny. Konkludując, WSA podniósł, że skoro ww. wyrok jest prawomocny i nie zaszły okoliczności pozwalające na odstąpienie od ocen prawnych wyrażonych w tym wyroku, to organ interpretacyjny nie mógł od nich odstąpić ze względu na odmienne oceny prawne wyrażane przez sądy administracyjne w innych sprawach. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, ewentualnie uchylenie w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi, oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm., dalej "p.p.s.a.") oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r., nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako "p.u.s.a."), poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej; b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - przy czym wszystkie powołane wyżej uchybienia mają – w ocenie strony – istotny wpływ na wynik sprawy; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 5a pkt 6), art. 5b, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 18, art. 30c u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, - przy czym powołane uchybienia Sądu miały - w ocenie strony - wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest uprawniony do wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, a więc może dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób podany w tej skardze i nie może badać ewentualnego naruszenia innych jeszcze przepisów. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec treści tej skargi kasacyjnej i podnoszonych w niej zarzutów, które nie nawiązywały do podanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku prawnych powodów i podstaw, które legły u podstaw wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia, co z kolei wpływało w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. Sąd pierwszej instancji analizując zarzuty postawione przez skarżącego w skardze stwierdził na wstępie, że skarżący nie zważa na istotną dla sprawy kwestię związania organu wydającego indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania, zawartymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 152/14. Uwzględniając powyższe Sąd powołał się następnie na art. 153 P.p.s.a. i w szczegółowych wywodach dokonał analizy znaczenia tego przepisu dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. W konkluzji swoich rozważań w tym zakresie Sąd stwierdził m.in., że interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego, a poddana sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu uwzględnia wytyczne Sądu sformułowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 152/14. Sąd pierwszej instancji wydając rozstrzygnięcie nie dokonywał już samodzielnej analizy, lecz uznał, że kwestie te zostały już przesądzone wcześniej poprzez wyrażenie w tym zakresie wiążącej organ podatkowy i sąd oceny prawnej w prawomocnym wyroku sądowym, o czym stanowi art. 153 P.p.s.a. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna w rozumieniu art. 153 P.p.s.a., to wyjaśnienie przez sąd istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Ocena ta może odnosić się do przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Oceną tą związany jest zarówno organ rozpoznający sprawę po wyroku sądu administracyjnego, jak i sąd administracyjny rozpoznający skargę na nową decyzję/interpretację indywidualną wydaną w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w przywoływanym wyroku z dnia 24 czerwca 2014 r. wskazał, że przychody uzyskiwane z tytułu odpłatnego wykorzystywania wizerunku skarżącego stanowić będą dla niego przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Na mocy wyłączenia, o którym mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ww. przychody, jako stanowiące przychody z odrębnego źródła przychodów, jakim są prawa majątkowe, nie mogą stanowić przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Słusznie przyjął Sąd pierwszej instancji, że organ interpretacyjny naruszyłby prawo, gdyby w zaskarżonej interpretacji przyjął pogląd niezgodny z oceną prawną zawartą w przywoływanym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2014 r., a zgodny z wywodami skarżącego przedstawionymi we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, powtórzonymi w skardze do sądu administracyjnego. Należy zatem przypomnieć, że organ interpretacyjny ponownie rozpatrując sprawę był zobligowany do dokonania wykładni przepisów zgodnie z oceną prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2014 r. i nie był uprawniony do odstąpienia od tej oceny z powołaniem się na inne wyroki sądów administracyjnych. Również i Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę był związany tą oceną. Stanowisko to nie zostało skutecznie podważone w skardze kasacyjnej, albowiem nie został w niej sformułowany adekwatny do niego zarzut. Pomimo iż w świetle treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie ulegało żadnej wątpliwości, że to art. 153 P.p.s.a legł u podstaw wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia, nie został on wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony, ani nawet w jakimkolwiek kontekście tam wspomniany. Autor skargi kasacyjnej poza zamianą przedmiotu zaskarżenia zasadniczo powielił w skardze kasacyjnej treść skargi do Sądu pierwszej instancji. Przedmiotem zaskarżenia skargą kasacyjną jest wyrok sądu pierwszej instancji, zatem zarzuty i argumentacja tej skargi powinny nawiązywać do treści rozstrzygnięcia tego sądu i podanych w nim podstaw prawnych i ich uzasadnienia. W rozpoznawanej sprawie, nie wnikając w przyczyny takiego stanu rzeczy, zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno ten dotyczący naruszenia przepisu procesowego, jak też ten odnoszący się do naruszenia prawa materialnego, nie korespondują z treścią zaskarżonego wyroku i wskazanymi w nim prawnymi powodami, które legły u podstaw wydania zawartego w tym wyroku rozstrzygnięcia i tym samym nie mogły być one skuteczne i prowadzić do uwzględnienia tak skonstruowanej skargi kasacyjnej. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji, o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. ----------------------- 8