II FSK 2537/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 800/19 w sprawie ze skargi M. K. i H. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 2 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz M. K. i H. K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 23 lipca 2020 r., I SA/Łd 800/19, w sprawie ze skargi H. K. i M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 2 września 2019 r. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w sentencji decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżone postanowienie. 2. Pełnomocnik organu podatkowego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 215 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. dalej: "o.p.") przez błędne przyjęcie, że art. 215 § 1 o.p. nie ma zastosowania w sprawie, w sytuacji gdy organ miał prawo do sprostowania z urzędu oczywistej omyłki pisarskiej w ten sposób, że na pierwszej stronie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z 28 lutego 2019 r., w wierszu 12 od góry po wyrazie "kwocie" jest "17.352,00 zł", a winno być "18.907,00 zł". Organ I instancji w uzasadnieniu wyżej powołanej decyzji na str. [...] przedstawił jednoznaczne wyliczenia, na podstawie których określił wysokość zobowiązania podatkowego, a na str. [...] omawianej decyzji zamieścił szczegółowe ustalenia, obliczenia i zestawienie rozliczenia należnego podatku dochodowego za 2012 r. Tym samym zdaniem organu omawiana decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie w zakresie podstawy opodatkowania i wymiaru podatku, a zatem wpisanie w sentencji tej decyzji kwoty "17.352, 00 zł", zamiast "18.907,00 zł" jest oczywistą omyłką. W ocenie organu spełnione zostały przesłanki warunkujące zastosowanie w sprawie art. 215 § 1 o.p. Natomiast, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2010 r. poz. 51 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.) w zw. z art. 4 i art. 5 o.p. oraz w zw. z art. 215 § 1 o.p. przez niezastosowanie tych przepisów, w sytuacji gdy w sprawie istniały podstawy prawne do zastosowania powołanych norm prawnych. Z kolei na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a., zarzucono wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia, polegającą na niewyjaśnieniu dlaczego organ nie mógł w tej sprawie zastosować art. 215 § 1 o.p., przy jednoczesnym uznaniu, że istnieją podstawy prawne do rektyfikowania wysokości zobowiązania, co wynika z zaakceptowania przez Sąd powołanego w skarżonym wyroku orzecznictwa NSA, przy czym w wyroku NSA z 1.06.2017 r., II FSK 1923/15 rozstrzygnięto sprawę, w której organ w miejsce kwoty 74.017,50 zł wpisał kwotę 47.140 zł. Tego rodzaju przestawienie cyfr, w ocenie NSA, można uznać za oczywistą omyłkę, gdyż uzasadnienie decyzji zawiera rozliczenie podatku, z którego wynika prawidłowa kwota. Powyższe orzeczenie Sąd zaakceptował, a jedocześnie odmówił organom prawa do zastosowania art. 215 § 1 o.p., w sytuacji gdy z uzasadnienia decyzji jednoznacznie wynika właściwe wyliczenie wysokości zobowiązania. Zatem zestawienie kwoty z sentencji decyzji z kwotami wykazanymi w uzasadnieniu decyzji, wskazuje jednoznacznie na oczywistą omyłkę. Wskazując na powyższe pełnomocnik organu podatkowego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpatrzenia i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 215 § 1 o.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. W treści cytowanego przepisu w szczególności akcentuje się oczywistość błędu, który ma być prostowany w powyższym trybie. W doktrynie przyjmuje się, że powyższy przepis przewiduje prostowanie błędów i omyłek, które stanowią wady nieistotne, wobec czego sprostowanie decyzji nie może prowadzić do zmiany jej treści (A. Kabat, Ordynacja podatkowa komentarz Lexis Nexis Warszawa 2011, s. 871). Nie może też, co wydaje się oczywiste, prowadzić do odmiennego określenia wysokości zobowiązania podatkowego niż to, które określono w prostowanej decyzji. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organy doprowadziły do sytuacji, w której wysokość zobowiązania określona na podstawie decyzji wydanej w toku postępowania wymiarowego została istotnie zmieniona w drodze rektyfikacji z art. 215 § 1 o.p. przyjętej w zaskarżonym postanowieniu. W sprawie brak jest podstaw prawnych, faktycznych i logicznych, które pozwalałyby uznać, że doszło do zaistnienia oczywistej omyłki w wysokości zobowiązania podatkowego orzeczonej wobec strony skarżącej. Organ I instancji w uzasadnieniu wyżej powołanej decyzji na str. 44-46 przedstawił wyliczenia, na podstawie których określono wysokość zobowiązania podatkowego, a na str. 47 omawianej decyzji zamieścił ustalenia, obliczenia i zestawienie rozliczenia należnego podatku dochodowego za 2012 r. Należy jednak zauważyć, że podatnik wykonując zobowiązanie podatkowe może pominąć uzasadnienie decyzji z którego nie wynika rozstrzygnięcie merytoryczne. Nawet gdy decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie w zakresie podstawy opodatkowania i wymiaru podatku, to wpisanie w sentencji tej decyzji kwoty "17.352, 00 zł", zamiast "18.907,00 zł" nawet jeśli jest omyłką to nie może w drodze rektyfikacji w każdej sytuacji sanować błędnej sentencji, co do wysokości zobowiązania. Natomiast analiza akt sprawy w sposób jednoznaczny wskazuje, iż błędne wskazanie kwoty zobowiązania podatkowego nie miało charakteru oczywistej omyłki w potocznym rozumieniu tego słowa. Organ dokonywał kilkukrotnie zmiany w tym zakresie. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji: ,,warto (...) zwrócić uwagę na swoistą sekwencję kwot zobowiązania podatkowego określanego przez organ pierwszej instancji (...) w uchylonej decyzji z 5 października 2017 r. zobowiązanie określono w kwocie 17.197 zł. W decyzji z dnia 28 lutego 2018 r. w wersji pierwotnej zobowiązanie wynosi 17.352 zł, zaś po przedmiotowym sprostowaniu 18.907 zł" (s. 3 uzasadnienia wyroku). Przy tak zbliżonych kwotach ani podatnik ani Sąd pierwszej instancji, nie ma jasności i pewności, co do tego która z nich jest prawidłowa. Wobec tego nie zostały spełnione przesłanki warunkujące zastosowanie w sprawie art. 215 § 1 o.p. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.