II FSK 2537/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Cezary Koziński, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. G. i S. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 marca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 858/15 w sprawie ze skargi G. G. i S. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. G. i S. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 3 600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 17 marca 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (III SA/Wa 858/15) oddalił skargę G.H. i S.H.– nazywanych dalej "Skarżącymi", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżących podniósł zarzut "rażącego naruszenia prawa proceduralnego", tj.: a) naczelnych zasad postępowania podatkowego) poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, która została wydana bez zawiadomienia pełnomocnika Skarżących, po przeprowadzeniu postępowania bez jego udziału, bez poinformowania go o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów, bez doręczenia mu wydanej decyzji, mimo złożenia 9 sierpnia 2012r. pełnomocnictw (pkt 3 lit. a/ skargi kasacyjnej); b) art. 122 i art. 187 § 1 i 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej jako "O.p.") oraz art. 7 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez niezebranie całości materiału dowodowego i nieprzeprowadzenie dowodów, na okoliczność przeznaczenia środków z darowizny Skarżących na prowadzona przez Parafie działalność charytatywno-opiekuńcza, chociaż Dyrektor Izby Skarbowej uzyskał w tej kwestii informacje od obecnego proboszcza R. w W., co WSA uznał w zaskarżanym wyroku (str. 16) za zgodne z prawem. Organ drugiej instancji nie przeprowadził dowodów z zeznań świadków: - proboszcza R. w W. w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r., który mógłby udzielić informacji wykazujących właściwe, zgodnie ze sprawozdaniem przeznaczenia otrzymanej od Skarżących darowizny; - kościelnego R. w W. w okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r., który – jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w zaskarżanej decyzji (str. 7) – był "koordynatorem" udzielania pomocy potrzebującym w Parafii (pkt 3 lit. b/ skargi kasacyjnej); c) art. 120 O.p. oraz art. 7 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie za zgodna z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymującą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego obciąża darczyńców konsekwencjami braku możliwości stwierdzenia przez organ podatkowy, w sytuacji nieuregulowania przez prawodawcę kryteriów, jakie powinno spełniać sprawozdanie, czy "środki z darowizny przeznaczone zostały rzeczywiście na wskazany cel charytatywno-opiekuńczy" (str. 5 decyzji I Instancji ), czy "działania charytatywno-opiekuńcze w rzeczywistości miały miejsce" (str. 5 decyzji I Instancji) i poprzez sformułowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej wymogów uzyskania sprawozdania, które będzie "dokładną relacją z wydatkowania środków finansowych otrzymanych w ramach darowizny" (str. 9 decyzji II Instancji), oraz które będzie " wykazywać nie tylko przedmiot pomocy, jej wysokość i czas przyznania, ale też podmiotów pomocy, którym przyznano darowiznę" (str. 9 decyzji II Instancji), tj. winno wskazywać "ostatecznych beneficjentów pomocy udzielonej przez kościelną osobę prawną z uzyskanej darowizny" (str. 10 decyzji II Instancji), tj. sformułowania w sposób twórczy conta legem scriptam wymogów sprawozdania scharakteryzowanego jako takie, które zawiera "sprawdzalne dane" i spełniające "wymogi szczegółowości" (str. 6 decyzji I Instancji) (pkt 3 lit. g/ skargi kasacyjnej); d) art. 120 O.p. oraz art. 7 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie za zgodna z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymującą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego oparł się dla ustalenia obowiązków podatkowych darczyńców, nie na brzmieniu przepisu art. 55 ust. 7 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej ( Dz. U. nr 29, poz. 154 ze zm.; dalej jako "ustawa kościelna"), ale na licznie i obszernie przywoływanych, w obszernych fragmentach orzeczeń sądowych, co uchybia naczelnej zasadzie postępowania administracyjnego oraz konstytucyjnym zasadom działalności organów państwa oraz katalogu zamkniętego źródeł prawa powszechnie obowiązującego, które to stanowisko WSA podtrzymał explicite w wyroku z 24 lipca 2014r. (sygn. akt. III SA/Wa 506/14) stwierdzając: "W Ustawie kościelnej istotnie nie wskazano wprost, jakie warunki powinno spełniać sprawozdanie przekazywane darczyńcy przez obdarowaną kościelna osobę prawną. Jednakże ukształtowała się już jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych dotyczących wymogów takiego sprawozdania: (str. 15) (pkt 3 lit. h/ skargi kasacyjnej); e) art. 122 O.p. oraz art. 7 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie za zgodna z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej podtrzymującą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, iż darczyńcy naruszyli przepisy prawa, bowiem powinni interpretować wadliwą regulację prawną art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej (nie określającą kryteriów sprawozdania – co Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie przyznaje na str. 9 swej decyzji: "przepis art. 55 ust. 7 cyt. ustawy o stosunku Państwa do Kościoła katolickiego nie precyzuje wprawdzie warunków, jakie powinno spełniać sprawozdanie...") zgodnie z interpretacjami Organu podatkowego, nie zaś zgodnie z ich brzmieniem słownym i regułami wykładni gramatyczno-językowej (pkt 3 lit. i/ skargi kasacyjnej). W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut "rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego", tj.: f) art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej w zw. z art. 17 ust. 1b i 1f ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., nr 74, poz. 397 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p.") poprzez uznanie za zgodna z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, podtrzymującą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjmuje, iż art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej stanowi także o "wydatkowaniu darowizny", wbrew treści tego przepisu, który nie zawiera wyrażenia "wydatkowany", które ustawodawca umieścił w art. 17 ust. 1b i 1f) u.p.d.o.f. i nie zawarł w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej (pkt 3 lit. d/ skargi kasacyjnej); g) art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 7, art. 87 - 94, art. 234 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie (str. 16 uzasadnienia) za zgodna z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, podtrzymującą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjmuje, w sposób twórczy, conta legem scriptam, iż art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej zawiera poniższe wyrażenia określające wymogi, jakie powinno spełniać sprawozdanie obdarowanego i ustanawia kryteria pozwalające rozstrzygać o zgodności dokonanej darowizny z prawem: szczegółowości, precyzyjnego opisu zdarzeń, sprawdzalności danych, istoty sprawozdania (możliwość kontroli), intencji darczyńcy, rzeczywistego przeznaczenia darowizny dowodowego celu sprawozdania (udowodnienie faktycznego wykorzystania darowizny) – podczas gdy w/w kryteriów w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej brakuje (ich sformułowanie winno być dokonane przez prawodawcę w odrębnym akcie prawnym, nie zaś być wynikiem twórczej wykładni organów podatkowych, wykorzystujących w swobodny sposób wypowiedzi doktryny i orzecznictwa) (pkt 3 lit. e/ skargi kasacyjnej); h) art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez uznanie za zgodna z prawem Dyrektora Izby Skarbowej, podtrzymującą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, w której Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjmuje, iż przedłożone sprawozdanie z 22 grudnia 2008 r. "nie spełnia wymogów ustawowych" mimo, że - jak przyznał Naczelnik US - "wykazuje ono wprawdzie wykorzystanie darowizny na cel charytatywny, tj. zakup żywności i odzieży dla bezrobotnych i rodzin wielodzietnych, na zakup artykułów szkolnych dla dzieci z ubogich rodzin, na zakup upominków świątecznych dla dzieci i młodzieży, pomoc rzeczową dla starszych i samotnych, pomoc dla bezrobotnych w celu nabycia kwalifikacji, organizację wycieczek dla dzieci i młodzieży..." (str. 5 decyzji I Instancji) (pkt 3 lit. f/ skargi kasacyjnej); 2.2. Pełnomocnik Skarżących wniósł o rozpoznanie następujących zagadnień prawnych w składzie siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, ewentualnie skierowanie pytań prawnych do Trybunału Konstytucyjnego: - czy art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej niezawierający wymogu wydatkowania darowizny, nieokreślający wymogów, jakie winno spełniać sprawozdanie obdarowanego, tak by darczyńca mógł skorzystać z wyłączenia dokonanej darowizny z podstawy opodatkowania, niezawężający okresu wydatkowania otrzymanej darowizny do dwóch lat, od dnia jej otrzymania, może być podstawą prawną rozstrzygnięcia sprawy (tj. orzeczenia przez organ podatkowy o wysokości zobowiązania podatkowego i dyskwalifikacji prawnopodatkowej darowizny, jako uprawniającej do skorzystania przez podatnika z prawa odliczenia podatkowego) zgodną z wymogami stanowienia prawa podatkowego określonymi w art. 217 oraz art. 2 Konstytucji RP oraz zasadą rozstrzygania wątpliwości dotyczących prawa daninowego na rzecz podatnik? - czy art. 137 § 3 O.p., zgodnie z którym pełnomocnictwo złożone naczelnikowi urzędu skarbowego (i dołączone przez urząd skarbowy do akt danego postępowania prowadzonego przez organ podatkowy), a umocowujące pełnomocnika do reprezentacji podatnika także w innych postępowaniach, które organ podatkowy może wszcząć, zwalnia organ podatkowy od obowiązku - w sytuacji wszczęcia postępowania podatkowego, do udziału w którym pełnomocnik jest umocowany - zawiadomienia pełnomocnika o wszczęciu tego postępowania i dokonywania wszelkich doręczeń temu pełnomocnikowi zgodnie z art. 145 § 2 O.p. i oznacza, iż pełnomocnictwo to nie wywiera skutków prawnych w innych postępowaniach wszczętych przez organ podatkowy, zgodny jest z art. 2, art. 7 i art. 32 ust 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, nakładającymi na organy państwa obowiązek działania zgodnego z prawem, z poszanowaniem zasady równości, w tym do respektowania woli obywatela do reprezentowania go przez pełnomocnika, o której to woli obywatela organ państwa został powiadomiony pisemnie w sposób wyraźny, poprzez złożenie pełnomocnictwa? Ponadto pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 3.2. Rozpoznając złożoną przez pełnomocnika Skarżących skargę kasacyjną należy w pierwszej kolejności zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej jako "P.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Uwagi te są o tyle konieczne, że zarzuty skargi kasacyjnej oraz przedstawiona na ich poparcie argumentacja zostały sformułowane chaotycznie, w sposób nieprzejrzysty i nieczytelny. Ponadto jasność wywodów skargi kasacyjnej odbiega od tej, której można wymagać od profesjonalnego pełnomocnika przygotowującego tego rodzaju pismo procesowe. Nieumiejętność precyzyjnego przedstawienia zarzutów i wyjaśnienia, dlaczego powinny zostać zaaprobowane przez Naczelny Sąd Administracyjny, utrudnia ich merytoryczną ocenę, a w pewnych przypadkach wręcz ją uniemożliwia. 3.3. Biorąc pod uwagę dotychczasowy przebieg postępowania sądowego oraz podatkowego w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 oraz art. 171 P.p.s.a. Kontrolowana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie została bowiem wydana w konsekwencji uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z 24 lipca 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 506/14) wcześniejszej decyzji tego organu. Oznacza to, że wyrok ten ma dla Naczelnego Sądu Administracyjnego charakter wiążący w zakresie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, tak jak wynika to z art. 153 P.p.s.a. Zważywszy na uzasadnienie wspomnianego zarzutu zaprezentowane w skardze kasacyjnej należy wyjaśnić, że charakter wiążący wyroku, wynikający z art. 153 P.p.s.a., oznacza, że ani organ ponownie rozpoznając sprawę, ani sąd administracyjny rozpoznający skargę od decyzji tego organu – nie mogą formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z tymi, które zostały wyrażone w tymże wyroku. W konsekwencji skarga oparta na zarzutach, które kwestionowałyby ocenę prawną zawartą w prawomocnym wyroku, nie może zostać uwzględniona. W istocie rzeczy przedmiotem kontroli sądowej wszczętej poprzez wniesienia skargi od decyzji wydanej na skutek ponownego rozpozna sprawy jest zastosowanie się organu do wskazań i oceny prawnej sformułowanych w prawomocnym wyroku. Powyższe uwagi są o tyle istotne, że w tym zakresie uzasadnienie skargi kasacyjnej w znacznej mierze sprowadza się do rekapitulacji stanowiska przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji (s. 9-10 skargi kasacyjnej). Merytoryczne argumenty, mające przemawiać za trafnością tego zarzutu sprowadzają się zaś do dwóch stwierdzeń. Po pierwsze, wyrok z 24 lipca 2014 r. był korzystny dla strony o tyle, że zgodnie z jego sentencją uchylał on decyzję podatkową. Tymczasem ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewiduje możliwości zaskarżenia samego uzasadnienia wyroku. Drugi z argumentów dotyczył powagi rzeczy osądzonej. Pełnomocnik strony wskazał, że skoro Sąd pierwszej instancji przyjął, iż wszystkie kwestie – za wyjątkiem kwestii dowodowej – objęte skargą zostały już rozstrzygnięte w wyroku z 24 lipca 2014 r., powinien był ponowną skargę odrzucić, a nie oddalić. Odnosząc się do pierwszego z wymienionych problemów należy zwrócić uwagę, że jakkolwiek ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie przewiduje możliwości zaskarżenia samego uzasadnienia orzeczenia – nie oznacza to, że strona, która jest niezadowolona z przedstawionej w jego motywach oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania, nie może takiego orzeczenia zaskarżyć. W art. 184 P.p.s.a. przewidziano bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną może dojść do wniosku, że wyrok sądu pierwszej instancji pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy oznacza to, że Skarżący byli uprawnieni do wniesienia skargi kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 lipca 2014 r., nawet jeżeli w wyroku tym sąd uchylił zaskarżoną przez nich decyzję. Jest to o tyle istotne, że pełnomocnik strony w rozpoznawanej skardze kasacyjnej wyraźnie zaznacza, iż nie zgadza się w zawartą we wspomnianym wyroku wykładnią art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej. Wypada przy tym zauważyć, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony przywołuje na poparcie swojego stanowiska pogląd przedstawiony przez R. Hausera, W. Piątka i A. Skoczylasa w tomie 10 Systemu prawa administracyjnego, zgodnie z którym zaskarżenie samych motywów wyroku nie jest dopuszczane. Pomija jednak uwagi tych autorów przedstawione na następnej stronie wskazanej przez siebie publikacji, gdzie wyjaśniają oni, że "na podstawie obecnego stanu prawnego zaskarżenie uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego możliwe pozostaje jedynie w sposób pośredni, przez zaskarżenie samego wyroku albo postanowienia. Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając środek zaskarżenia, jest władny zmienić błędne uzasadnienie orzeczenia sądu I instancji przez zastąpieniem go własnym. O możliwości takiej w odniesieniu do skargi kasacyjnej expresis verbis stanowi art. 184 PrPostSAdm." (R. Hauser, W. Piątek, A. Skoczylas [w:] System prawa administracyjnego. Sądowa kontrola administracji publicznej. Tom 10, red. R. Hauser, Z. Niewiadomski, A. Wróbel, Warszawa 2016, s. 411). Jako chybione należy również ocenić stanowisko autora skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 171 P.p.s.a. Powaga rzeczy osądzonej nie dotyczy bowiem tej części wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 lipca 2014 r., w której sąd zakwestionował prawidłowość postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji z 26 listopada 2013 r. (s. 9 skargi kasacyjnej) – tylko tego, "co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia". W rozpoznawanej sprawie przedmiotem rozstrzygnięcia była zgodność konkretnego, indywidualnego aktu administracyjnego z prawem, czyli wspomnianej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, i to w tym zakresie sprawa objęta jest powagą rzeczy osądzonej. W dalszej części stanowisko pełnomocnika strony jest o tyle niezrozumiałe, że jego akceptacja wymagałaby przyjęcia, iż skarga od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 14 stycznia 2015 r. skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie powinna była zostać przez ten sąd odrzucona, a nie oddalona. Ostatecznie zatem w obu przypadkach skutek procesowy dla strony skarżącej byłby równie negatywny. Równocześnie pełnomocnik strony nie wyjaśnia, dlaczego uchybienie art. 171 P.p.s.a. w zw. z art. 58 § 1 pkt 4 tej ustawy, miałoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co jest jednym z warunków prawidłowego sformułowania zarzutu w oparciu o podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. 3.4. Odnosząc się do zarzutów "rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego", ujętych w punkcie 3 lit. c) - f) należy zwrócić uwagę, że są one tożsame z zarzutami zgłoszonymi w skardze wywiedzionej od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 26 listopada 2013 r. Oznacza to, że zgodnie z art. 153 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ich oceną przedstawioną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 24 lipca 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 506/14). 3.5. W przypadku zarzutów dotyczących "rażącego naruszenia prawa proceduralnego" pierwszy z nich, oznaczony jako 3 lit. a), nie został powiązany z żadnym z przepisów. Biorąc pod uwagę opisane wcześniej wymogi, jakim musi odpowiadać skarga kasacyjna oraz zakres jej rozpoznania wytyczony przez art. 183 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości merytorycznego odniesienie się do tego zarzutu. W zarzucie oznaczonym jako nr 3 lit. b) pełnomocnik Skarżących wytknął Sądowi pierwszej instancji, że ten nie dostrzegł, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie zebrał kompletnego materiału dowodowego. Organ powinien był bowiem przesłuchać proboszcza obdarowanej parafii oraz jej kościelnego na okoliczność spożytkowania darowizny na cele charytatywne. Skoro tego nie uczynił, naruszył art. 122 oraz art. 187 § 1 i 3 O.p. Rozpoznając ten zarzut raz jeszcze należy zwrócić uwagę, że przy kontroli legalności zaskarżonej decyzji zasadnicze znaczenie ma ocena prawna przedstawiona w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 lipca 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 506/14) oraz sformułowane w nim wskazania co do dalszego postępowania, co wynika z art. 153 P.p.s.a. Zgodnie ze wskazaniami ponownie prowadząc postępowanie Dyrektor Izby Skarbowej miał wystąpić "do Parafii o podanie dodatkowych informacji, pozwalających na zweryfikowania poszczególnych celów wykazanych w sprawozdaniu z wykorzystania darowizny dokonanej przez Skarżącego w 2008 r." (s. 21 uzasadnienia wyroku). Wcześniej w motywach wyroku sąd wyjaśnił, że konieczność uzupełnienia materiału dowodowego wynikała z posłużenia się przez organ pisemnymi wyjaśnieniami proboszcza parafii za lata 2006-2007, podczas gdy sprawa dotyczyła darowizny zrealizowanej w 2008 r. (s. 18-19 uzasadnienia wyroku). W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z Sądem pierwszej instancji, że Dyrektor Izby Skarbowej wykonał wskazania zawarte w wyroku z 24 lipca 2014 r. Organ wystąpił bowiem do parafii o uzupełnienie sprawozdania, a następnie poddał je ocenie zgodnie z wykładnią art. 57 ust. 7 ustawy kościelnej przedstawioną we wspomnianym wyroku. Przeprowadzenie dodatkowych dowodów, takich jak przesłuchanie proboszcza oraz kościelnego, nie mieściło się w granicach wytyczonych wcześniej w wyroku sądu administracyjnego. Zarzut oznaczony jako 3 lit. g) sprowadza się do stwierdzenia, że przepisy prawa nie regulują kryteriów, jakim powinno odpowiadać sprawozdanie składane przez osobę kościelną. Zdaniem pełnomocnik strony, organy przedstawiły contra legem wymogi, które powinno spełniać sprawozdanie. Również w tym zakresie stanowisko strony skarżącej jest chybione z uwagi na związanie organów i sądów oceną prawną przedstawioną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 lipca 2014 r. (sygn. akt III SA/Wa 506/14). W wyroku tym sąd administracyjny przedstawił wyczerpującą wykładnię art. 57 ust. 7 ustawy kościelnej, w ramach której wyjaśnił wyraźnie jakie wymogi powinno spełniać sprawozdanie. W tym stanie rzeczy nie można zgodzić się z pełnomocnikiem Skarżących, że organy naruszyły art. 120 O.p. w zw. z art. 7 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z tych samych względów na aprobatę nie zasługuje zarzut oznaczony jako 3 lit. i). Jeżeli zaś strona skarżąca nie zgadzała się z przedstawioną we wspomnianym wyroku wykładnią art. 57 ust. 7 ustawy kościelnej powinna była wyrok ten zaskarżyć. Skoro tego nie uczyniła, wyrok ten uprawomocnił się i przedstawiona w nim ocena prawna wiązała zarówno Dyrektora Izby Skarbowej przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, jak również Sąd pierwszej instancji i Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzut 3 lit. h) jest również niezasadny. Formułując ten zarzut autor skargi pomija wynikającą z art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą po wniesieniu odwołania organ drugiej instancji rozpoznaje sprawę w całości od nowa. Oznacza to, że organ dokonuje własnej wykładni przepisów prawa materialnego. Przy czym raz jeszcze należy powtórzyć, że w zakresie art. 57 ust. 7 ustawy kościelnej Dyrektor Izby Skarbowej był związany prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co pełnomocnik strony konsekwentnie ignoruje. 3.6. Odnosząc się końcowo do wniosku autora skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega podstaw do skierowania sprawy do rozpoznania przez poszerzony skład, ani skierowania do Trybunału Konstytucyjnego pytania prawnego dotyczącego zgodności art. 57 ust. 7 ustawy kościelnej z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. 3.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 § 1 tej ustawy.