II FSK 2534/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1375/16 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 16 marca 2017 r., I SA/Wr 1375/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M.K. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 sierpnia 2016 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynikało, że skarżąca prowadziła w 2013 r. działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży opakowań szklanych i wyrobów papierowych (zakrętki, słoiki, gumki, banderole, butelki, etykiety) oraz sporadycznie w zakresie usług transportowych. Rozliczała się, zgodnie z art. 30c) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), tj. wg 19 % stawki podatku. W deklaracji rocznej za 2013 r. wykazała stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 157.474,56 zł (przychód w kwocie 1.238.048,58 zł, koszty podatkowe w kwocie 1.396.523,14 zł). 3. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie skarżącej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wykazanych przychodów i kosztów podatkowych. Po zakończeniu kontroli w dniu 11 sierpnia 2015 r. strona złożyła korektę zeznania podatkowego za 2013 r., w której wykazała stratę z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 142.883,53 zł (przychód 1.251.089,85 i koszty podatkowe 1.393.937,38 zł). W uzasadnieniu korekty wyjaśniła, że korekta wynika z ustaleń kontroli podatkowej opisanych w protokole kontroli w zakresie podatku dochodowego za 2013 r. Ponieważ kwoty wykazane w korekcie deklaracji nie były zgodne z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 1 września 2015 r. wszczął wobec strony postępowanie podatkowe. Prowadzoną przez stronę księgę przychodów i rozchodów uznał za nierzetelną. Odstąpił jednak od szacowania podstaw opodatkowania ponieważ uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwala na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości. Decyzją z dnia 14 kwietnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określi skarżącej podatek dochodowy w kwocie 63.783 zł (dochód z prowadzonej działalności gospodarczej 349.900 zł; przychód 1.566.609,55 zł, koszty uzyskania przychodów 1.216.709,25 zł , składki ubezpieczenia zdrowotnego 2.698,36 zł). 3. Formułując zarzuty odwołania, skarżąca stwierdziła, że już w zarzutach do protokołu kontroli wskazała, iż protokół nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 290 § 2 pkt 6a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: ord. pod.) i nie została w nim zawarta ocena prawna stwierdzanych nieprawidłowości. Dopiero bowiem w dniu 30 czerwca 2015 r. kontrolujący dokonali poszerzonej analizy, zawierającej szereg dodatkowych informacji i wyliczeń. Zdaniem strony, dokonanie korekty deklaracji w całości uwzględniającej nieprawidłowości stwierdzane w toku kontroli powoduje w pewnym sensie rozstrzygnięcie sprawy co do istoty i nie jest wówczas wszczynane postępowanie podatkowe. Przepis art. 165b § 1 ord. pod. – według skarżącej - zawiera gwarancje dla podatnika i ograniczenia dla organu podatkowego. Skoro strona złożyła korektę deklaracji, bazując na treści protokołu kontroli, to nie powinno być dalej prowadzone postępowanie. Skarżąca podkreśliła, że okoliczności wskazane w piśmie z dnia 30 czerwca 2015 r. zostały wskazane dopiero w wyniku wewnętrznej analizy przeprowadzonej przez organ podatkowy, a ustawa - Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości uzupełnienia treści protokołu kontroli. Takie postępowanie podważałoby sens art. 165b § 1 ord. pod. Wskazała także na niewłaściwą ocenę stanu faktycznego i prawnego sprawy w zakresie współpracy skarżącej z firmą P.J. Podniosła, że niewywiązanie się z obowiązków podatkowych przez kontrahenta nie może negatywnie skutkować na jej zobowiązania podatkowe. Nie była bowiem zobowiązana, ani nie miała możliwości badania sposobu prowadzenia działalności przez kontrahentów. Organ podatkowy pominął też zeznania świadka, z których wynika, że właściciel firmy P.J. dostarczał towar do firmy skarżącej i za towar ten dokonano zapłaty, co potwierdzają stosowne dokumenty. Ponadto w toku postępowanie nie przesłuchano właściciela firmy P.J. i brak jest informacji o przeprowadzeniu kontroli w jego firmie. Zdaniem skarżącej organ podatkowy nie wykazał zatem, że właściciel firmy P.J. –P.J. nie wykonał zafakturowanych umów. 4. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, po ponownym rozpoznaniu sprawy w wyniku wniesionego odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy powołał art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.- dalej: u.p.d.o.f.) i stwierdził, że do uznania wydatku za koszt podatkowy konieczne jest, aby wydatek miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu, a ponadto by był on należycie udokumentowany i nie był wyłączony z kosztów podatkowych zgodnie z art. 23 ust. 1. Z zebranego materiału dowodowego wynika zaś, że faktury wystawione przez firmę P.J. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Właściciel P.J. nie prowadził działalności gospodarczej, nie dokonał zgłoszenia takiej działalności, nie składał żadnych deklaracji związanych z taką działalnością, nie złożył zeznania podatkowego za 2013 r. Pod adresem wskazanym w fakturach nie stwierdzono prowadzenia działalności gospodarczej, a kierowana na ten adres korespondencja nie była podejmowana i wracała do organu podatkowego. Właściciel P.J. został ujawniony w zasobach Urzędu Skarbowego jako nieprowadzący działalności gospodarczej. W toku postępowania skarżąca odmówiła złożenia zeznań jako strona, poza spornymi fakturami nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów potwierdzających dokonanie transakcji z firmą P.J. Przesłuchany jako świadek syn skarżącej i pracownik firmy poza stwierdzeniem, że transakcje takie miały miejsce nie potrafił wskazać od kiedy firma rozpoczęła współprace z P.J., kto i w jaki sposób zamawiał towar, kto ponosił koszty transportu, skąd towar był transportowany, nie potrafił też wskazać siedziby, czy magazynów firmy P. J. Zdaniem organu odwoławczego na fikcyjność transakcji z właścicielem P.J. wskazuje też brak możliwości płatniczych skarżącej, co wynika z wyciągów bankowych i dokumentacji podatkowej. Strona nie posiadała bowiem wystarczającej ilości gotówki z bieżącej działalności, aby opłacać gotówką sporne faktury. Strona nie wypłacała z rachunku bankowego tak znacznych kwot i nie dokonywała sprzedaży za gotówkę w wystarczających kwotach. Organ odwoławczy zauważył, że pozostawanie podatnika w dobrej wierze co do rzetelności transakcji nie ma znaczenia na gruncie podatku dochodowego, w tym dla celów zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych. Prawo do uwzględnienia wydatku jako kosztu podatkowego uzależnione jest od poniesienia wydatku i jego właściwego udokumentowania. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej nie kwestionował samego faktu posiadania przez stronę towarów handlowych, ale to, że strona poniosła koszty w wartościach określonych w spornych fakturach, w sytuacji gdy dokumenty wystawił podmiot nieistniejący. Organ odwoławczy zaznaczył również, że wniosek dowodowy skarżącej o przesłuchanie właściciela P.J. rozpoznał postanowieniem, w którym wskazał, że zebrany materiał dowodowy jest zupełny i nie jest konieczne przeprowadzanie tego dowodu. Wniosek ten był kolejnym wnioskiem w sprawie. Organ I instancji dwukrotnie, bezskutecznie, podjął działania zmierzające do przeprowadzenia tego dowodu. Kolejne próby w tym zakresie został uznane na nieuzasadnione, w sytuacji gdy strona nie jest w stanie nawet uprawdopodobnić miejsca pobyt świadka. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca podniosła, że organ I instancji nie wywiązał się w sposób prawidłowy z obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz jego przeanalizowania pod kontem rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Protokół kontroli zawiera jedynie ustalenia wynikające z jego treści. W takiej formie protokół doręczono stronie, która na tej podstawie dokonała korekty deklaracji. Brak w protokole oceny prawnej oraz informacji o sposobie naliczenia zakwestionowanych wydatków co strona podnosiła już w zastrzeżeniach do protokołu. Wskazując na przepisy art. 290 § 1 i art. 165b) ord. pod. skarżąca stwierdziła, że złożyła korektę zeznania podatkowego za 2013 r. w pełni uwzględniającą ujawnione i wyeksponowane w protokole kontroli nieprawidłowości. W związku z tym uważa, że wszczęcie postępowania podatkowego i wydanie decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 165b §1 i 2 oraz art. 291 § 4 ord. pod. oraz z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. Skarżąca zarzuciła też dokonanie przez organy podatkowe niewłaściwej oceny stanu faktycznego i wskazała na brak dowodu z zeznań właściciela P.J. Zdaniem skarżącej bezpodstawnie zakwestionowano wiarygodność zeznań świadka – syna skarżącej, który potwierdził dokonanie dostaw od P.J.. W rzeczywistości towary te zostały sprzedane w ramach prowadzonej działalności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że skarżąca kwestionuje możliwość wszczęcia przez organ postępowania podatkowego, gdy po otrzymaniu protokołu kontroli podatkowej dokonała korekty zeznania podatkowego, uwzględniając wskazania zawarte w protokole kontroli. Kwestionuje również dokonane przez organ podatkowy ustalenia faktyczne w zakresie transakcji z firmą P.J. W ocenie skarżącej materiał dowodowy dotyczący transakcji z firmą P.J. nie jest kompletny - brak zeznań właściciela P.J. i kontroli przeprowadzonej w firmie P.J., dodatkowo zebrane dowody nie zostały prawidłowo ocenione, gdyż nie uwzględniono zeznań pracownika skarżącej, który potwierdził dostawy z firmy P.J. Sąd I instancji wskazał, że powoływany przez stronę art. 165b) ord. pod. wprowadza dla strony postępowania gwarancję w postaci okresu przez jaki po zakończeniu kontroli organ podatkowy może wszcząć postępowanie podatkowe, ale nie zakazuje wszczęcia postępowania podatkowego w przypadku, gdy podatnik złoży korektę deklaracji podatkowej. Niewątpliwie nie jest celowe wszczynanie postępowania podatkowego, kiedy podatnik - zgadzając się z ustaleniami kontroli - dokona korekty zeznania podatkowego i w korekcie tej uwzględni wszystkie ustalenia kontroli podatkowej. Jednak z art. 165b) ord. pod. nie wynika zakaz wszczynania postępowania podatkowego w przypadku złożenia korekty deklaracji uwzgledniającej ustalenia kontroli. Z przepisu tego wynika nakaz wszczęcia postępowania podatkowego w przypadku braku korekty uwzględniającej wszystkie ustalenia kontroli podatkowej. Ocena, czy w skorygowanej deklaracji podatnik uwzględnił wszystkie ustalenia kontroli podatkowej należy do organu podatkowego. Zdaniem sądu w sprawie zostały spełnione obie przesłanki z art. 165b § 1 ord. pod., nie został też przekroczony wskazany w tym przepisie sześciomiesięczny termin. Kontrola podatkowa dotycząca rozliczenia przez skarżącą w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. została zakończona protokołem, doręczonym pełnomocnikowi skarżącej w dniu 25 maja 2015 r., a postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem doręczonym stronie dopiero w dniu 2 września 2015 r. Z protokołu kontroli wynikało wiele nieprawidłowości związanych z rozliczeniem przychodów i kosztów uzyskania przychodów w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Jakkolwiek po zakończeniu kontroli podatkowej strona dokonała korekty zeznania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. (PIT-36L) to, jak trafnie wskazał organ odwoławczy, korekta ta nie uwzględniała w całości ustaleń kontroli podatkowej. Nieuwzględnienie przez skarżącą wszystkich stwierdzonych w protokole kontroli nieprawidłowości obligowało organ podatkowy do wszczęcia postępowania podatkowego i określenia decyzją wysokości zobowiązania podatkowego (art. 165b § 1 ord. pod). W ocenie sądu I instancji organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania. Podjęły wszystkie możliwe działania, aby ustalić faktyczny przebieg transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur. 7. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie "przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy wskutek uchybienia przepisom art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 – zwanej dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 121, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 ord. pod. – poprzez oddalenie skargi na zaskarżoną decyzję, podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był uchylić przedmiotową jako wydaną w sytuacji, w której postępowanie organu podatkowego dotknięte było wadami uzasadniającymi uwzględnienie skargi". Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, - zasadzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Rozpoznając sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przewidzianym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także właściwym dla niej wymaganiom konstrukcyjnym. W szczególności formalizm ów wiąże się z powinnością prawidłowego skonstruowania podstaw kasacyjnych, co obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia, jak i uzasadnienia. Aby skarga kasacyjna mogła być przedmiotem merytorycznego rozpoznania, ma wskazywać konkretny przepis prawa materialnego naruszonego przez sąd ze wskazaniem, na czym - zdaniem strony skarżącej - polegała niewłaściwa wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przez sąd, jaka powinna być wykładnia właściwa lub jaki inny przepis powinien być zastosowany, a także na czym polegało naruszenie przepisów postępowania sądowego i jaki istotny wpływ na wynik sprawy (treść orzeczenia) mogło ono mieć (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie analizuje tejże sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, związany jest natomiast wskazanymi w skardze kasacyjnej podstawami, gdyż to one nadają kierunek kontroli i badania zgodności z prawem kwestionowanego orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego. Wymaga to zatem prawidłowego i precyzyjnego określenia podstaw kasacyjnych, wyraźnego wskazania na przepisy, których naruszenia strona upatruje w kwestionowanym orzeczeniu sądu I instancji, z uwzględnieniem konkretnych jednostek redakcyjnych (artykułu, paragrafu, ustępu, itd.) przepisów prawa (por. wyroki NSA z dnia: 29 marca 2018 r., I FSK 13/18, 19 września 2017 r.,I FSK 126/16; 29 września 2017 r., I FSK 868/16; 19 października 2017 r., II GSK 1701/17; dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOiS). Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno natomiast szczegółowo wskazywać do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy dodatkowo wykazać, że to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno wskazywać na trafność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, a zatem nawiązywać do przepisów prawa, których naruszenie strona skarżąca zarzuca sądowi I instancji. 9. W rozpoznawanej sprawie te wymogi materialnoprawne skargi kasacyjnej nie zostały spełnione. O ile w zarzutach skarga kasacyjna dość ogólnikowo, wręcz enigmatycznie, podnosi, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 ord. pod., to nie zostały one w uzasadnieniu skonkretyzowane poza przytoczeniem przesłanek, w których możliwa jest odmowa dopuszczenia dowodu (dopuszczenie dowodu). Są to jednak przesłanki tylko teoretyczne, doktrynalne i nie jest jasne, jakie przełożenie one mają na rozpoznawaną sprawę. Poza tym odnoszą się one tylko do art. 188 ord. pod., z którego wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - organy podatkowe przeprowadziły dowód z zeznań świadka (pracownika skarżącej), który oceniły negatywnie z tego powodu, że poza potwierdzeniem, iż towar w postaci palet i przekładek papierowych dostarczała firma P.J. – P.J. i za towar płaciła firma skarżącej gotówką po rozładunku, nie udzielił żadnych innych bliższych informacji na temat transakcji z tą firmą. Trudno więc było przyjąć je za wiarygodne skoro w istocie niczego do sprawy nie wnosiły, co więcej – były sprzeczne z dowodami z dokumentów (faktury) oraz informacją, że firma P.J. mająca prowadzić działalność gospodarczą nie prowadziła i nie prowadzi działalności w chwili udzielenia organom podatkowym informacji przez Urząd Skarbowy. W dodatku ustalono, że P.J. (o ile to o niego chodzi) na wezwania się nie stawiał, nie składał zeznań podatkowych związanych z działalnością gospodarczą, a z zestawienia dochodów za lata 2009-2013 wynika, że nie osiągnął żadnych dochodów. W tej sytuacji trudno zanegować powyższą ocenę tych dowodów w świetle art. 188 ord. pod. Żądanie zatem przeprowadzenia kontroli w firmie P.J. byłoby nałożeniem na organ obowiązku poszukiwania i przeprowadzenia dowodu, który nie mógłby niczego wyjaśnić, ani udowodnić. Dopuszczenie dowodu w oparciu o art. 188 ord. pod. jest możliwe tylko wtedy, gdy jest on możliwy do przeprowadzenia (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 października 2018 r., I SA/Go 243/18, Lex nr 2572814, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 października 2013 r., I SA/Gl 215/13, Lex nr 1798264, wyrok WSA w Krakowie z dnia 31 sierpnia 2006 r., I SA/Kr 2305/03, Lex nr 711689). 10. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 121, art. 180 § 1, art. 191 ord. pod. i art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zostały uzasadnione. To oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może z urzędu konstruować zarzutów i ich treści, albowiem - zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. - jest związany zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. 11. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały także przytoczone przepisy art. 122 i art. 177 § 1 ord. pod., a więc te, które nie znalazły się w podstawie kasacyjnej, jednakże nie w kontekście, by to sąd pierwszej instancji je naruszył. W drugiej części uzasadnienia jednak mówi się tylko o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka - pracownika skarżącej, które miały potwierdzać wiarogodność faktur wystawionych przez P.J. Na niezasadność tego zarzutu wskazano wyżej i nie ma powodu, by to tutaj powtarzać. 12. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a zakresie zasądzenia zwrotów kosztów postępowania na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).