II FSK 2534/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Maciej Jaśniewicz, WSA del. Bogusław Wolas, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Po 347/14 w sprawie ze skargi E. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2013 r. nr ILPB2/415-938/13-2/ES w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

II FSK 2534/15 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Po 347/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 grudnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że wnioskiem z dnia 13 września 2013 r. skarżąca wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, we wniosku przedstawiając zdarzenie przyszłe, zgodnie z którym w dniu 15 lipca 2003 r. wnioskodawczyni nabyła w drodze kupna prawo własności nieruchomości gruntu rolnego o pow. 14,6380 ha położonego w J. Zakup ten został dokonany w celu powiększenia posiadanego gospodarstwa rolnego. Od 1984 r. wnioskodawczyni prowadziła działalność rolniczą na nabytym w drodze spadku po matce udziale w 1/6 gospodarstwa rolnego położonego w R., na którym pracowała wraz z rodzicami już od dzieciństwa. W 1994 r. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie pozostałych usług wspomagających prowadzenie działalności gospodarczej, m.in. pośrednictwo w sprzedaży. Żadne z posiadanych przez nią gruntów rolnych nie były związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, nie stanowiły środków trwałych w jej przedsiębiorstwie, nie były w żaden sposób wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, stanowiły jej prywatny, osobisty majątek. Przez cały okres posiadania wykorzystywała je tylko w zakresie upraw rolnych. Wnioskodawczyni podała, że od dnia 1 września 2012 r. zmuszona była zawiesić prowadzenie działalności gospodarczej z uwagi na zakończenie współpracy ze stałymi kontrahentami, którzy podjęli decyzję o przeniesieniu produkcji z terenu Polski na rynki azjatyckie. Wobec zaistniałej sytuacji podjęła decyzję o częściowej sprzedaży posiadanych gruntów rolnych położonych w J. Grunty, które zamierza sprzedać, są w studium zagospodarowania przestrzennego gminy przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe. W chwili obecnej na jej wniosek zostały wydzielone 4 działki (o łącznej powierzchni 4689 m2) z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu a także droga wewnętrzna. Ponadto dla kolejnych 18 działek uzyskała decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Docelowo posiadana przez nią działka rolna ma zostać podzielona na 76 działek przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną. Wg stanu na dzień składania wniosku zarówno wydzielone działki, działki przeznaczone na drogi, działki będące w trakcie procesu podziału oraz pozostały grunt będący jej własnością są gruntem rolnym zgodnie z rejestrem gruntów prowadzonym przez Starostwo Powiatowe w S. Ośrodek Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej. Cały ten teren w chwili obecnej nadal użytkowany jest rolniczo, zostało wysiane zboże ozime. Działki, które zamierza sprzedać będą częściowo uzbrojone. Ponieważ posiada już pozwolenie na budowę wodociągu zamierza zorganizować przyłącza wody dla poszczególnych działek. Na dzień dzisiejszy nie zostały podjęte żadne działania w celu doprowadzenia do działek przyłączy elektrycznych oraz gazowych, nie można jednak wykluczyć, że w zależności od rozwoju sytuacji może podjąć decyzję o organizacji takich przyłączy. Planowana sprzedaż działek będzie procesem długotrwałym, będzie odbywała się w różnych odstępach czasowych w zależności m.in. od potrzeb finansowych. W związku z powyższym zadała pytanie: czy w zaistniałej sytuacji sukcesywna sprzedaż działek stanowiących majątek prywatny, posiadany ponad 5 lat, będzie powodowała obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawczyni przychody ze sprzedaży ww. działek nie będą opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych z uwagi na przepis zawarty w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f."). Minister Finansów działając przez organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 grudnia 2013 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że wnioskodawczyni podjęła zorganizowane i ciągłe działania związane z przygotowaniem sprzedaży nieruchomości, a następnie z samą sprzedażą. Organ zaznaczył, że działania te nie są działaniami incydentalnymi i sporadycznymi, lecz powtarzalnymi i nakierowanymi na osiągnięcie określonego dochodu. Z całokształtu opisanego określonego zespołu konkretnych działań zainteresowanej wynika, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter. Organ stwierdził, że działanie takie jest rodzajem aktywności określonej jako działalność handlowa podjęta w celu zarobkowym, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Organ uznał zatem, że przychody uzyskane przez wnioskodawczynię w kontekście powołanych wyżej definicji, należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej. W odpowiedzi na wezwanie skarżącej do usunięcia naruszenia prawa w indywidualnej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do jej zmiany. W skardze z dnia 10 marca 2014 r. skarżąca zarzuciła ww. interpretacji naruszenie: - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że zbycie nieruchomości (działek) stanowiących majątek osobisty skarżącej w okolicznościach przedstawionego przez nią we wniosku stanu faktycznego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z działalności gospodarczej, - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie ogólnej tezy (z pominięciem uwzględnienia przepisów szczególnych), że zbycie nieruchomości przez skarżącą podlega opodatkowaniu na podstawie tego przepisu tylko dlatego, że zachodzić będzie powtarzalność transakcji – podczas gdy to – kiedy sprzedaż nieruchomości przez osoby prowadzące działalność gospodarczą podlega opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. określa art. 30e ust. 6. Zbycie nieruchomości następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej wtedy i tylko wtedy gdy: a) jest to "odpłatne zbycie wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą (...) środków trwałych" (art. 30e ust. 6 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.), b) jest to zbycie nieruchomości dokonywane przez podatników, w przypadku których sprzedaż gruntów "jest przedmiotem ich działalności", - art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 14c § 1 oraz 2 tej ustawy, nakazującej organowi sformułowanie adekwatnego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska skarżącego. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. W zaskarżonym wyroku WSA w Poznaniu zgodził się z organem podatkowym co do tego, że skarżąca podjęła zorganizowane i ciągłe działania związane z przygotowaniem sprzedaży ww. nieruchomości, a następnie z samą sprzedażą. Zdaniem Sądu, słusznie organ podatkowy uznał, że działania te nie są działaniami incydentalnymi i sporadycznymi, lecz powtarzalnymi i nakierowanymi na osiągnięcie określonego dochodu. Z całokształtu opisanego określonego zespołu konkretnych działań wynika, że przedmiotowa sprzedaż będzie następować w warunkach wskazujących na jej handlowy i zarobkowy charakter. Działania podjęte przez skarżącą są bowiem zamierzone i celowe z zamiarem uzyskania przychodu. Sąd podkreślił przy tym znaczenie działań podejmowanych przez skarżącą, w tym rozłożony w czasie charakter procesu sprzedaży (docelowo) 76 działek. W ocenie Sądu organ podatkowy przystępując do oceny prawnopodatkowej działań skarżącej prawidłowo ocenił je przez pryzmat katalogu źródeł przychodu, a następnie zawartej w art. 5a pkt 6 definicji legalnej działalności gospodarczej. Za błędne natomiast uznał Sąd stanowisko skarżącej, że art. 30e ust. 6 u.p.d.o.f. określa kiedy sprzedaż nieruchomości następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. WSA zauważył w tym kontekście, że przepis art. 30e u.p.d.o.f. pełni rolę porządkującą i służebną w stosunku do poprzedzających go zapisów ustawy wskazujących m.in. źródła przychodu. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżąca zaskarżyła go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego, zarzucając naruszenia: 1. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie ogólnej tezy (z pominięciem uwzględnienia przepisów szczególnych), że zbycie nieruchomości przez skarżącą podlega automatycznie opodatkowaniu na podstawie tego przepisu tylko dlatego, że zachodzić będzie powtarzalność transakcji - podczas gdy to, kiedy zasad opodatkowania ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie stosuje się na rzecz opodatkowania z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. określa regulacja zawarta w art. 30e ust. 6 u.p.d.o.f.; zasad z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie stosuje się, wtedy i tylko wtedy gdy: a) jest to zbycie nieruchomości dokonywane przez podatników, w przypadku których sprzedaż gruntów jest "przedmiotem działalności gospodarczej podatnika" (art. 30e ust. 6 pkt 1 u.p.d.o.f.); b) jest to "odpłatne zbycie wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą [...] składników majątku będących [...] środkami trwałymi" ("odpłatne zbycie składników majątku będących [...] będących środkami trwałymi" - według obecnego brzmienia przepisu) (art. 30e ust. 6 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.); 2. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji niezgodne z duchem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r., II FPS 8/13 (ONSAiWSA z 2014 r. nr 4, poz. 57) uznanie, że przewidywane przez skarżącą zbycie nieruchomości może być opodatkowane na zasadach określonych w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., podczas gdy ze stanu faktycznego przedstawionego na potrzeby interpretacji, potwierdzonego jednoznacznie w skardze, wynika, że posiadane przez skarżącą nieruchomości stanowiły składniki majątkowe wykorzystywane na potrzeby działalności rolniczej i nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych prowadzonej przez nią działalności gospodarczej; 3. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a w zw. z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zbycie nieruchomości (działek) stanowiących majątek osobisty skarżącej i część jej gospodarstwa rolnego w okolicznościach przedstawionego przez nią we wniosku stanu faktycznego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako przychód z działalności gospodarczej; 4. z ostrożności skarżąca zarzuciła także naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." poprzez zaniechanie kontroli legalności zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej postawiono zarzuty odnoszące się do art. 30e ust. 6 u.p.d.o.f. i ograniczenie jej do zdawkowego stwierdzenia, że przepis ten "pełni rolę porządkującą"; naruszenie to, zdaniem skarżącej, miało wpływ na wynik sprawy, gdyż brak ustosunkowania się do przesłanek określających kiedy nie stosuje się zasad opodatkowania ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. na rzecz opodatkowania z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uniemożliwia pełną kontrolę zaskarżonego wyroku; nie można też stwierdzić, czy pogłębione rozważania dotyczące przesłanek zawartych w art. art. 30e ust. 6 u.p.d.o.f. nie doprowadziłyby do uwzględnienia skargi. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania, w tym także kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wzorem sposobu, w jaki skonstruowana została skarga kasacyjna, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do wpływu regulacji wynikającej z art. 30e ust. 6 u.p.d.o.f. na odpowiednie kwalifikowanie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wobec konieczności rozstrzygnięcia, czy następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej, czy nie. Sąd w składzie obecnie orzekającym nie podziela stanowiska, jakie w tym zakresie przedstawił autor skargi kasacyjnej, uznając, że jego konsekwentne przyjęcie godziłoby w istotę odróżnienia między punktem 3 oraz punktem 8 art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. Ze stanowiska pełnomocnika wynika ostatecznie, że przepisy szczególne, w tym art. 30e ust. 6, stanowią jedyne przesłanki wyłączające możliwość zakwalifikowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości jako przychód z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Tymczasem, Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z poglądem Sądu pierwszej instancji co do charakteru art. 30e u.p.d.o.f., w tym co do jego roli porządkującej. Trudno nie zaakceptować poglądu przytaczanego w skardze kasacyjnej za uchwałą NSA z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13 (dostępna, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl), co do roli przepisów szczególnych przy kwalifikacji przychodów od odpowiednich źródeł. Jednak prezentowane w rozpatrywanym obecnie środku odwoławczym stanowisko pomija w ostatecznej ocenie zasadniczą kwestię - że omawiany art. 30e u.p.d.o.f. w punkcie 1 odsyła do art. 10 ust. 1 pkt 8 a-c u.p.d.o.f., zaś w tymże pkt 8 wyraźnie wskazano, że chodzi o odpłatne zbycie z zastrzeżeniem, że nie następuje ono w wykonaniu działalności gospodarczej. Nie można tego obwarowania utożsamiać z wyłączeniem, o którym mowa w art. 30e ust. 6 u.p.d.o.f. W odniesieniu do omawianego zarzutu należy więc stwierdzić, że czym innym jest potrzeba dostrzegania przepisów szczególnych przy kwalifikacji przychodów do odpowiednich źródeł (o czym pisze pełnomocnik na stronie 6 skargi kasacyjnej), a czym innym twierdzenie, iż odpłatne zbycie nieruchomości "w wykonaniu działalności gospodarczej" zachodzi tylko wtedy, "gdy zachodzą podstawy do uznania tego przychodu za taki, zgodnie z przepisami szczególnymi" (strona 7 skargi kasacyjnej). Skład obecnie orzekający zgadza się z pierwszym, nie podziela jednak drugiego poglądu. Naczelny Sąd Administracyjny wyraża tym samym aprobatę w tym zakresie wobec dotychczasowej linii orzeczniczej, która ukształtowała taki sposób analizy znajdujących zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów, by oceniać jednostkowo, czy dane zachowanie odpowiada przesłankom "prowadzenia działalności gospodarczej". Można tutaj uzupełniająco wskazać na treść przytaczanej już uchwały, i powtórzyć za siedmioosobowym składem NSA, że "profesjonalny obrót w ramach działalności gospodarczej, w świetle jej definicji z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ma charakter obiektywny i niezależny od subiektywnego przekonania osoby fizycznej prowadzącej działalność zarobkową we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły". Dodać do tego trzeba, że wobec nadrzędnej roli art. 10 u.p.d.o.f., w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości nie tylko należy ocenić, czy dane zachowanie odpowiada wyłączeniu przewidzianemu w art. 30e ust. 6 u.p.d.o.f., mieć trzeba również na uwadze baczenie na to, czy w danym przypadku podejmowanie czynności nie następowało w ramach działalności gospodarczej ogólnie określonej - a to wobec treści art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. Powstały na tle znajdującej zastosowanie w sprawie regulacji problem prawny wynika z konieczności rozróżnienia skutków podatkowych działania osoby fizycznej jako przedsiębiorcy oraz w zakresie spraw osobistych, tj. niegospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 4025/14). W judykaturze zauważa się, że wykładnia analizowanych ww. przepisów u.p.d.o.f. nie pozwala jednoznacznie sprecyzować sytuacji, w których aktywność podatnika można jeszcze uznać za zwykłe odpłatne zbycie składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8), a w jakim momencie działania te przeradzają się w pozarolniczą działalność gospodarczą (art. 10 ust. 1 pkt 3). Granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane, jako przychody z odpłatnego zbycia składników majątkowych, od przychodów ze zbycia tychże rzeczy w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej, ma charakter płynny. Wątpliwości w szczególności mogą dotyczyć sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu mienia, jako podejmowanych przez niego w ramach działalności gospodarczej (np. nie dokonuje stosownego zgłoszenia do ewidencji działalności gospodarczej). Proste zestawienie unormowań zawartych w art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz pkt 8, z regulacją art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na skonkretyzowanie uniwersalnego wzorca, który w sposób jednolity rozstrzygałby, jak w sposób jednoznaczny oddzielić sprzedaż zaliczaną do związanej z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej, od odpłatnego zbycia (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12). W wyroku z dnia 4 marca 2015 r. (sygn. akt II FSK 855/14) NSA stwierdził, że "Problemy interpretacyjne związane ze stosowaniem art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5a pkt 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a co stanowi jeszcze wyprzedaż majątku osobistego, w ramach normalnego zarządu własnym mieniem". Zaprezentowane wyżej stanowisko należy podzielić. W judykaturze dominuje pogląd, że zamiar podatnika określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, iż nie należy on do tych cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą, np. w zakresie handlu, od sprzedaży mienia osobistego (por. m.in. wyrok z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12). Wskazuje się, że działalność gospodarcza jest zjawiskiem – ciągiem zdarzeń faktycznych – o charakterze obiektywnym, a więc dla uzasadnionej oceny odnośnie jej zaistnienia podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie może mieć tylko formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub jej nie prowadzi albo też, że uległa ona zawieszeniu (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2563/10). Nie jest to jednak stanowisko do końca konsekwentne. W pewnych przypadkach podatnik sam może zadecydować o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonać wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Możliwość taką potwierdza np. uchwała składu sędziów całej Izby Finansowej NSA z dnia 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13, w której wyeksponowano tezę, że "Wynagrodzenie z tytułu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez pełnomocnika ustanowionego z urzędu, zależnie od formy prawnej w jakiej wykonuje on swój zawód, należy kwalifikować do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.) - w przypadku gdy pomoc prawną z urzędu pełnomocnik wykonuje prowadząc działalność zawodową w formie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f., a gdy czyni to w ramach innych form wykonywania swojego zawodu - wynagrodzenie to należy kwalifikować do źródła przychodów z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ustawy". W kwestii wątpliwości co do sposobu kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez sportowców wypowiadał się z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 22 czerwca 2015 r., sygn. akt II FPS 1/14. W świetle powyższych uwag zasadna jest teza, że wprowadzone do art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. zastrzeżenie: "jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej" ma taki skutek, że dla kwalifikacji przychodów uzyskanych ze sprzedaży składników majątkowych do przychodów ze źródła regulowanego tym przepisem, bądź przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3) decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy stanowią one wynik aktywności podatnika, której można przypisać cechy pozarolniczej działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Mając na uwadze, że wnikliwe rozważania dotyczące wymogów przewidzianych tym artykułem były niejednokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, a strona jest reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, nadto zaś, kwestie te nie są w sprawie sporne, Sąd w składzie obecnie orzekającym powstrzyma się od przytaczania obszernych rozważań w tym zakresie, rozważań, które zazwyczaj sądy administracyjne w podobnych sprawach przedstawiały. Wnikliwy opis tych przesłanek zawarto m.in. w wyroku NSA z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3436/16. W dalszej części wyjaśnienia natury teoretycznej znajdą oczywiście swój wyraz, jednak w stopniu zawężonym w stosunku do tego, jak zwykle jest to prezentowane. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie przy tym raz jeszcze podkreślić, że niejednokrotnie dokonanie odpowiedniej kwalifikacji przychodów w sposób wyżej opisany może nastręczać sporych wątpliwości. Kluczowe terminy w tym zakresie - mimo nieustannie rozwijającego się piśmiennictwa oraz kształtowania się orzecznictwa, które starają się wprowadzić co racjonalniejsze sposoby kwalifikacji przychodów - mają taki charakter, że siłą rzeczy będą inicjowały rozbieżności interpretacyjne. Szereg hipotetycznych stanów faktycznych może niejako "balansować na granicy" i powodować poważne trudności przy kwalifikacji do stosownego źródła. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca na gruncie niniejszej sprawy. Choć pełnomocnik skarżącej podejmuje szereg działań i przedstawia wnikliwe wywody przemawiające na korzyść prezentowanego stanowiska, uznać należy, że opisane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji zdarzenie przyszłe spełnia wymogi by zakwalifikować opisane czynności jako uzyskiwanie przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. W niniejszej sprawie konieczne jest odwołanie się do treści art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. i przewidzianych w tym przepisie wymogów, jakie stawiać należy działalności gospodarczej. Chodzi mianowicie o działalność zarobkową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wobec takiego brzmienia przepisu, koniecznym jest kolejno stwierdzenie, czy opisywane we wniosku czynności (1) mają charakter zarobkowy, (2) czy działalność jest prowadzona we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób (3) zorganizowany i (4) ciągły. I tak, podnieść trzeba, że (ad. 1) zarobkowy charakter działalności gospodarczej oznacza, iż zamiarem (celem) jej podjęcia jest osiągnięcie zysku, czyli nadwyżki przychodów nad wydatkami (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3436/16). Sam jednak zamiar podatnika osiągnięcia zysku w związku z przeprowadzanymi przez niego transakcjami (czynnościami), nie przesądza w sposób wyłączny o przypisaniu uzyskanego z tych operacji przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bez jednoczesnego spełnienia pozostałych przesłanek z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Wola uzyskania zysku w przytoczonym wyżej rozumieniu, stanowić może również imperatyw, którym kierować się będzie podatnik zamierzający osiągnąć przychód zaliczany do innych źródeł niż pozarolnicza działalność gospodarcza, w tym z odpłatnego zbycia składników majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Odnosząc powyższe do realiów rozpatrywanej sprawy zauważyć należy, że okoliczności dotyczące działań podejmowanych przez skarżącą w ramach przygotowania działek do sprzedaży, świadczą o tym, że strona będzie działała z zamiarem uzyskania korzyści majątkowej, a zatem w celu zarobkowym. Kwestia ta bezpośrednio wynika choćby ze sposobu, w jaki strona motywuje podjęcie opisanych we wniosku o wydanie interpretacji działań: przyczyną tą jest wymóg zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej z uwagi na zakończenie współpracy ze stałymi kontrahentami. To w związku z pomniejszeniem źródeł zarobkowania skarżąca planuje podjąć się opisanych we wniosku czynności, w tym sprzedaży działek – wyznacznikiem jej zachowań jest więc osiągnięcie celu, który jak najbardziej ma zarobkowy charakter. Skład obecnie orzekający nie uznaje przy tym za konieczne podejmować rozważania co do stosunku między teorią źródeł a teorią przyrostu czystego majątku, bowiem działalność skarżącej, zgodnie z powyższym, bez wątpienia ma charakter zarobkowy. Wobec treści art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., należy również stwierdzić, że nie ulega wątpliwości, iż sporne transakcje dokonane mają zostać (ad. 2) w imieniu własnym podatniczki oraz na jej rachunek. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również pozostałe dwa wymogi: zorganizowanie oraz ciągłość, uznać trzeba za spełnione w opisanym zdarzeniu przyszłym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przy tym pogląd przedstawiony przez ten Sąd w przytaczanym już wyroku z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 4025/14, w zgodzie z którym na pojęcie (ad. 3) "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej. Może dotyczyć to również działań podejmowanych w odniesieniu do przedmiotu sprzedaży (np. jego przetworzenie w celu zwiększenia wartości, podejmowanie akcji marketingowej). W niniejszej sprawie cechę zorganizowania należy przypisać wszystkim działaniom - łącznie branym pod uwagę – jakie skarżąca zamierza podjąć w ramach przygotowania nieruchomości do sprzedaży. Przypomnieć można: na wniosek skarżącej z nieruchomości rolnej wydzielono 4 działki z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz drogi wewnętrznej. Dla kolejnych 18 działek uzyskała ona decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Posiadana przez nią nieruchomość rolna ma zostać podzielona na 76 działek pod zabudowę jednorodzinną. Działki, które zamierza sprzedać, będą częściowo uzbrojone. Skarżąca posiada pozwolenie na budowę wodociągu i zamierza zorganizować przyłącza wody dla poszczególnych działek. Skarżąca nie wyklucza również, że w zależności od rozwoju sytuacji może podjąć decyzję o organizacji przyłączy elektrycznych i gazowych. Takim działaniom nie sposób odmówić cechy "zorganizowania" wobec przytoczonych kryteriów. Skarżąca podejmuje się opisanych czynności nie tylko nie po to, by poprawić jakość posiadanego przez nią majątku, polepszyć jakość dóbr, które posiada – podejmuje ona przedsięwzięcia typowe dla podmiotu profesjonalnego, który zabiega o odpowiednie przygotowanie przedmiotu sprzedaży. Co istotne, działanie takie samo w sobie jest oczywiście zrozumiałe i nie stanowi rozstrzygającego wyznacznika dla przesłanki zorganizowania. Działania zmierzające do zwiększenia atrakcyjności rzeczy (a w konsekwencji jej wartości), która ma zostać odpłatnie zbyta, jest naturalnym zachowaniem, ceteris paribus, wszystkich osób uczestniczących w jakimkolwiek obrocie dóbr. Strona skarżąca podejmuje się jednak, w ramach działań opisanych we wniosku, czynności, których skala nie cechuje nieprofesjonalnego podmiotu. O czynnościach tych powiedzieć można, że są w pewien sposób skomplikowane i wymagają odpowiednich przedsięwzięć, stosownego przygotowania – czy też wprost: "zorganizowania" swojego działania – by zostały w takim rozmiarze (docelowo sprzedaż 76 działek) z powodzeniem podjęte. Z kolei przez (ad. 4) "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Chodzi o sytuacje, gdy podatnik z określonych operacji uczyni sobie lub ma zamiar uczynienia formę stałego, ciągłego (nie zaś okazjonalnego) źródła zarobkowania. Do spełnienia tej przesłanki skutecznie przekonuje skala podejmowanych czynności. Przygotowanie do sprzedaży działek w takiej ilości, podjęcie działań, o których mowa była wyżej, świadczy o tym, że w opisanym zdarzeniu przyszłym chodzi o proces rozłożony w czasie na dłuższy okres. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika, nie chodzi więc "tylko o to, że majątek jest sprzedawany w częściach". Sekwencja planowanych działań przewiduje ciąg czynności, co do których stwierdzić należy, że nieprofesjonalny uczestnik obrotu nie podjąłby się ich bez współpracy z podmiotem profesjonalnym, m.in. dlatego że wymagają one poświęcenia znacznej ilości czasu, w sposób systematyczny, rozłożony w dłuższym okresie. W ramach tych czynności, wobec każdej z działek, przewidywać przy tym należy zastosowanie pewnej powtarzalnej procedury. Wobec wszystkich przytoczonych tu okoliczności uznać trzeba, że cechy profesjonalisty charakteryzują podatniczkę. Jak słusznie zauważył NSA w ww. wyroku o sygn. akt II FSK 4025/14, wszystkie działania, o ile mają spełniać kryteria działalności gospodarczej, winny mieć charakter profesjonalny, zawodowy, tj. wykraczać poza czynności zwyczajowo podejmowane w ramach zwykłego zarządu przez właściciela składników majątkowych, kierującego się normalnymi w takich przypadkach zasadami gospodarności. Taki stan rzeczy nasuwa się zaś z lektury przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący zdawkowego, w ocenie skarżącej, ustosunkowania się do zarzutu skargi odnoszącego się do art. 30e ust. 6 u.p.d.o.f. Po pierwsze, jak wynika z niniejszego uzasadnienia, pogłębione rozważania dotyczące przesłanek zawartych w tym przepisie nie doprowadziłyby do uwzględnienia skargi. Po drugie, Sąd pierwszej instancji poświęcił temu zagadnieniu odpowiedni fragment uzasadnienia, z którego oceną – jak również wyżej przedstawiono – Naczelny Sąd Administracyjny się zgodził. Wbrew stanowisku przedstawionemu w skardze oraz skardze kasacyjnej, kwestia ta pozostawała bez wpływu na treść rozstrzygnięcia, co uzasadniało pominięcie obszerniejszych wywodów przez Sąd pierwszej instancji w przedmiotowym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie przy tym zastrzec, że uzasadnienie WSA w Poznaniu w tym zakresie czyniło w pełni zadość ustawowym wymogom (art. 141 § 4 p.p.s.a.), poddawało się kontroli i w sposób odpowiedni dawało wyraz poglądom Sądu co do przedmiotowego problemu. W związku z powyższym stwierdzić należy, że prawnopodatkowa ocena działań wnioskodawczyni wyrażona przez organ interpretacyjny, a kolejno zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji, była prawidłowa. Działania te należało oceniać przez pryzmat definicji działalności gospodarczej, zawartej w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Rezultatem tak dokonanej interpretacji przepisów jest uznanie, że zaistnienie opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego będzie powodowało obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych, a to z tej racji, że odpowiada ono działaniom podejmowanych w ramach działalności gospodarczej. Mając powyższe na uwadze, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.