II FSK 2528/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3247/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od O. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 13 lutego 2017 r., III SA/Wa 3247/16, ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 3 sierpnia 2016 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd pierwszej instancji przedstawia się następująco. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIS") postanowieniem z 3 sierpnia 2016 r., na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm., dalej: "k.p.a.") oraz art. 18, art. 33 § 1 pkt 2, 6, 8 i 10 oraz art. 34 § 1 i 5 oraz art. 34 § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm., dalej: "u.p.e.a.") utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 25 kwietnia 2016 r. o uznaniu: - zarzutów złożonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. dotyczących braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym za niedopuszczalne; - zarzutów złożonych na podstawie art. 33 § 1 pkt 6, 8 i 10 u.p.e.a. dotyczących niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz podjęcia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełniał wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. za nieuzasadnione. Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził wobec Spółki postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] z 7 października 2015 r. wystawionego przez Wójta Gminy W. (dalej: Wójt), którym wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2009 rok w łącznej kwocie 25.717,00 zł należności głównej. Celem wyegzekwowania przedmiotowej należności organ egzekucyjny na podstawie zawiadomienia z 23 listopada 2015 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku H. w W. S.A. Spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, wnosząc o umorzenie postępowania egzekucyjnego i podnosząc: brak wymagalności należności objętych tytułem wykonawczym (art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a.); niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt. 6 u.p.e.a.); zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a.); podjęcie egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Spółka podniosła, że decyzji pierwszoinstancyjnej Wójta nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności, zatem obowiązek określony w decyzji nie był wymagalny, a co za tym idzie należność była niedopuszczalna. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "Naczelnik Urzędu") przekazał zarzuty Spółki wierzycielowi, tj. W., zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., celem zajęcia stanowiska. Wójt, po rozpatrzeniu zarzutów Spółki przekazanych przez Naczelnika Urzędu postanowieniem z 28 grudnia 2015 r. uznał zarzuty Spółki za niedopuszczalne. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Suwałkach (nazywane dalej: "SKO") postanowieniem z 26 lutego 2016 r. uchyliło w całości postanowienie z 28 grudnia 2015 r. i orzekając co do istoty uznało zarzut braku wymagalności obowiązku za niedopuszczalny. Ponadto uznało zarzuty niedopuszczalności egzekucji i prowadzenia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego niespełniającego wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a za nieuzasadnione. SKO umorzyło także postępowanie organu pierwszej instancji w części dotyczącej zajęcia stanowiska w sprawie zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Naczelnik Urzędu postanowieniem z 25 kwietnia 2016 r. zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a dotyczące braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym za niedopuszczalne oraz uznał zarzuty złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 6, 8 i 10 u.p.e.a. dotyczące niedopuszczalności egzekucji administracyjne, zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego oraz podjęcia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełniał wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. za nieuzasadnione. W uzasadnieniu postanowienia wskazał, iż w orzecznictwie sądowym wskazuje się na ograniczony zakres kognicji organu egzekucyjnego przy rozpatrywaniu zarzutów opartych w szczególności na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a., wskazując na to, że organ nie będąc jednocześnie wierzycielem poprzestaje na ocenie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów. W związku z powyższym stwierdził, że skoro w rozpoznawanej sprawie wierzyciel uznał zarzuty Spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2 u.p.e.a. dotyczące nieistnienia obowiązku, braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym za niedopuszczalne, zarzuty podjęcia egzekucji w zakresie nieistniejącego obowiązku - w zakresie odsetek, których wielkość została zawyżona za nieuzasadnione, to postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie tych zarzutów nie mogło być inne. Odnosząc się do zarzutu braku wymagalności obowiązku z uwagi na nienadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego, Naczelnik Urzędu wyjaśnił, że kwestia nadania rygoru natychmiastowej wykonalności była przedmiotem badania przez SKO, ponieważ na postanowienie Wójta z 19 listopada 2014 r. Strona złożyła zażalenie z 10 grudnia 2014 r. Skoro SKO orzekło w sprawie zażalenia postanowieniem z 20 lutego 2015 r., stwierdzając uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia to zbadało także kwestię istnienia w obrocie prawnym postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie Spółki w podatku od nieruchomości. W związku z powyższym zarzuty Spółki wniesione na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu uznał za niedopuszczalne. Odnośnie zarzutu niedopuszczalności postępowania egzekucyjnego prowadzonego w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...], Naczelnik Urzędu wyjaśnił, że zarzut ten mógłby być właściwy wówczas gdyby np. właściwa była egzekucja sądowa a nie administracyjna, bądź dłużnik korzystałby z immunitetu. O tym czy egzekucja jest dopuszczalna przesądza przepis prawa materialnego, a nie art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. określający jedynie jedną z podstaw zarzutów. Naczelnik Urzędu podkreślił również, że badanie dopuszczalności egzekucji jak i ocena, czy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. przez organ egzekucyjny następuje w pierwszym stadium postępowania egzekucyjnego - stadium poprzedzającym wszczęcie egzekucji administracyjnej. W przypadku stwierdzenia przez organ egzekucyjny, że obowiązek, którego dotyczy tytuł wykonawczy nie podlega egzekucji lub tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i § 2 u.p.e.a. organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji, zwracając tytuł wykonawczy. W sytuacji gdy organ egzekucyjny stwierdzi, że egzekucja jest dopuszczalna i tytuł wykonawczy spełnia wszystkie wymogi, nadaje mu klauzulę i doręcza jego odpis zobowiązanemu. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu stwierdził, że zarzut wskazany przez Spółkę w piśmie dotyczący niedopuszczalności egzekucji administracyjnej nie zasługiwał na uwzględnienie. Odnośnie zarzutu wniesionego przez Spółkę na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. Naczelnik Urzędu wyjaśnił, że na jego podstawie mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalnoprawne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. Tytuł wykonawczy o nr [...] spełniał wszystkie wymogi określone w art. 27 § 1 u.p.e.a., zatem zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. uznał za nieuzasadniony. Spółka wniosła zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu z 25 kwietnia 2016 r., wnosząc o jego uchylenie i uwzględnienie zarzutów podniesionych w piśmie z 3 grudnia 2015 r. DIS postanowieniem z 3 sierpnia 2016 r. po rozpatrzeniu zażalenia Spółki utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu z 25 maja 2016 r. W ocenie DIS, Naczelnik Urzędu prawidłowo uznał zarzuty zgłoszone w trybie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. za niedopuszczalne a zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 1 pkt 1 ,6, 9 i 10 za nieuzasadnione. Organ egzekucyjny nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. W związku z powyższym DIS wyjaśnił, że skoro SKO w postanowieniu z 26 lutego 2016 r. stwierdziło, że zarzut braku wymagalności obowiązku z uwagi na nienadanie decyzji pierwszoinstancyjnej rygoru wykonalności był niedopuszczalny ze względu na dokonanie jego oceny w przez SKO w postanowieniu z 20 lutego 2015 r. organ egzekucyjny związany stanowiskiem wierzyciela w tym zakresie zobligowany był również stwierdzić niedopuszczalność ww. zarzutu. DIS zaznaczył, że Spółka nie wskazała jakichkolwiek okoliczności uzasadniających twierdzenie o niedopuszczalności toczącej się egzekucji, kwestionując wyłącznie brak nadania decyzji Wójta z 11 września 2015 r. rygoru natychmiastowej wykonalności, co stanowiło podstawę zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., uznanego przez Wierzyciela za niedopuszczalny. DIS nie podzielił argumentacji Spółki co do zasadności zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. DIS wyjaśnił, że kwestia oceny nadania bądź nie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego [...] pozostawała poza oceną postępowania z uwagi na to, że wierzyciel stwierdził niedopuszczalność zarzutu z art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Ponadto okoliczność nienadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie mogła stać się podstawą do każdego z zarzutów wymienionych w art. 33 § 1 u.p.e.a. W związku z powyższym DIS wskazał, że bez znaczenia w kontekście zarzutu z art. 33 § pkt 8 u.p.e.a. pozostawała podnoszona okoliczność. Spółka nie powołała żadnej innej argumentacji uzasadniającej zarzut zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego. Zasada stosowania najmniej uciążliwego dla zobowiązanego środka egzekucyjnego wiąże się z zasadą celowości, celem postępowania egzekucyjnego jest doprowadzenie do przymusowej realizacji przez zobowiązanego jego obowiązków. W sprawie organ egzekucyjny miał wiedzę jedynie o wierzytelnościach Spółki z rachunków bankowych, to zarzut dokonania wadliwego wyboru środka egzekucyjnego, polegającego na zajęciu tych wierzytelności, musiał być oceniony jako oczywiście bezzasadny. Naczelnik Urzędu posiadał wiedzę co do skuteczności zastosowanego środka w postaci zajęcia rachunku bankowego w Banku H. w W. S.A. w związku z tym w sprawie również dokonał zajęcia tej samej wierzytelności. Ustosunkowując się do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, DIS wskazał, że w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W tytule wykonawczym wskazano wszystkie elementy wymienione w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., skutkiem czego zasadnym było stanowisko Naczelnika Urzędu o bezzasadności zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. DIS nie podzielił również stanowiska Spółki dotyczącego obowiązku dokonania przez organ egzekucyjny merytorycznej oceny zarzutów wskazanych w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. z uwagi na zmianę od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718,nazywanej dalej: "p.p.s.a."). DIS wyjaśnił, że ustawodawca, dokonując zmiany ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ww. zakresie nie przesądził o utracie postanowienia wierzyciela w przedmiocie zarzutów waloru wiążącego dla organu egzekucyjnego. DIS podkreślił, że zarzut przedawnienia egzekwowanej należności Strona podniosła dopiero na etapie postępowania zażaleniowego z 25 maja 2016 r., a nie w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia tytułu wykonawczego. Zarzuty są środkiem prawnym przysługującym w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Po upływie siedmiodniowego terminu zobowiązany może skorzystać z możliwości obrony przed egzekucją poprzez wykazanie okoliczności uzasadniających odstąpienie od egzekucji natomiast nie jest dopuszczalne składanie zarzutów czy też powoływanie się na nowe podstawy. Zatem zarówno organ odwoławczy rozpatrujący zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w sprawie zgłoszonych zarzutów, jak i sąd administracyjny, do którego skierowano skargę na rozstrzygnięcie organu nadzoru nie są uprawnione do rozpatrywanie zarzutów zgłoszonych po raz pierwszy przez zobowiązanego w zażaleniu na postanowienie organu egzekucyjnego, a tym bardziej dopiero w postępowaniu przed sądem administracyjnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia DIS z 3 sierpnia 2016 r. wraz z poprzedzającym je postanowieniem z 25 kwietnia 2016 r. oraz o uchylenie postanowienia SKO z 26 lutego 2016 r. oraz poprzedzającego postanowienia Wójta (na podstawie art. 135 p.p.s.a.). Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. poprzez błędne przyjęcie przez DIS, że w zakresie zarzutów podniesionych na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. był związany stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu SKO w Suwałkach z 26 lutego 2016 r. W ocenie Spółki DIS nie uwzględnił, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. (a ten stan prawny znalazł zastosowanie w przedmiotowej sprawie) stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące organ egzekucyjny. Zatem powołanie się na postanowienie SKO w Suwałkach z 26 lutego 2016 r. nie stanowiło wystarczającego uzasadnienia dla odstąpienia przez organ egzekucyjny od samodzielnej oceny zarzutów wobec egzekucji oraz nie stanowiło wystarczającego uzasadnienia dla "automatycznego" powielenia przez organ egzekucyjny stanowiska wierzyciela. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym wyżej wyrokiem oddalił skargę. Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a podniesiony w niej zarzut dotyczący naruszenia art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. jest niezasadny. Zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji obowiązków o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. W konsekwencji, w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a., organ winien jedynie odwołać się do faktu, że wierzyciel uznał dany zarzut za niezasadny, czy też niedopuszczalny, bez wdawania się w jego merytoryczną ocenę. A zatem z woli ustawodawcy, w myśl przywołanego przepisu, zarzuty zgłoszone m.in. na podstawie art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów. Wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca, niezależnie od skutków faktycznych dla Strony. W niniejszej sprawie nastąpiło związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem SKO w Suwałkach w kwestii zasadności zarzutów zgłoszonych w postępowaniu, w związku z czym organ egzekucyjny nie bada ponownie zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułami wykonawczymi. W świetle powyższego za zasadne Sąd uznał stanowisko Naczelnika Urzędu zawarte w postanowieniu z 25 kwietnia 2016 r. Bez znaczenia pozostają w tym zakresie argumenty Skarżącej, jako że winna podnosić je w postępowaniu dotyczącym postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela. W ocenie Sądu powyższego stanowiska nie zmienia nowelizacja art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., obowiązująca od 15 sierpnia 2015 r., a stanowisko to Sąd uznał za utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym przed 15 sierpnia 2015 r., sądy administracyjne były uprawnione do orzekania w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Kognicja sądów w zakresie tych dwóch kategorii orzeczeń nie była ograniczona przedmiotowo. Jednakże 15 sierpnia 2015 r. weszła w życie ustawa nowelizująca, którą zmieniono między innymi treść art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z aktualnym brzmieniem tego przepisu sądy administracyjne orzekają w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Art. 2 ustawy nowelizującej stanowi, że wskazane regulacje p.p.s.a., w tym art. 3 § 2 pkt 3, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, mają zastosowanie jedynie do postępowań wszczętych po dniu wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. po 15 sierpnia 2015 r. W niniejszej sprawie postępowanie sądowoadministracyjne zostało wszczęte po 15 sierpnia 2015 r., nastąpiło to wraz z wniesieniem skargi, czyli 21 września 2016 r., tak więc zastosowanie do niego znajdzie art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. w jego nowym brzmieniu. Przepisy te mają zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, ale nie mają zastosowania w ramach postępowania egzekucyjnego w administracji. Jak wynika z brzmienia art. 34 § 1 u.p.e.a. przepis ten nie uległ zmianie, co oznacza, że pomimo zmiany kognicji sądów administracyjnych nie zmieniła się regulacja dotycząca związania organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela. Rację ma zatem DIS, że organ egzekucyjny wydający rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, nie był uprawniony do samodzielnego rozpatrzenia wniesionych zarzutów i przedstawienia własnej oceny w wydanym postanowieniu odnośnie zarzutu wniesionego w trybie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. W związku z tym zarzut skargi podniesiony w tym zakresie należało uznać za niezasadny. Sąd wskazał, że nowelizacja art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., dotyczy jedynie spraw egzekucyjnych, które wszczęto po jej wejściu w życie. Kontrolując stanowisko SKO w Suwałkach zawarte w postanowieniu z 26 lutego 2016 r. w kwestii zgłoszonego przez Skarżącą zarzutu podjęcia egzekucji wobec niewymagalnego obowiązku, Sąd stwierdził, że jest ono prawidłowe. SKO w Suwałkach uchylając w całości postanowienie wójta gminy W. w pkt pierwszym swojego postanowienia uznało zarzut braku wymagalności obowiązku za niedopuszczalny, powołując się w tym zakresie na przepis art. 34 § 1a u.p.e.a. Przepis ten pozbawia wierzyciela i organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeżeli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia nie o uwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. SKO w Suwałkach podało, że kwestia nadania rygoru natychmiastowej wykonalności była przedmiotem badania przez SKO w Suwałkach, gdyż zażalenie Spółki z 10 grudnia 2014 r. na postanowienie Wójta z 19 listopada 2014 r. SKO rozstrzygnęło postanowieniem z 20 lutego 2015 r., stwierdzając uchybienie terminu do wniesienia zażalenia. Rozstrzygnięcie takie wskazuje, że SKO badało kwestię istnienia w obrocie prawnym postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. SKO zasadnie uznało, że zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej uzasadniany przez Spółkę przyczynami określonymi w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. nie mógł być uwzględniony. Rozstrzygając o zasadności zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) również nie sposób nie zgodzić się ze stanowiskiem wyrażanym przez wierzyciela, a podzielanym przez organ egzekucyjny. Zarówno w orzecznictwie, jak i doktrynie bezsporne jest, że przyczyny uzasadniające podniesienie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 ustawy mają charakter formalny, podmiotowy lub przedmiotowy. Przepis ten stanowi swoistą klauzulę generalną, która uzupełniać ma zarzuty skutkujące niedopuszczalnością egzekucji, określone w art. 33 § 1 pkt 1-5 u.p.e.a. Sąd zauważył, że SKO w postanowieniu z 26 lutego 2016 r. uznało zarzut niedopuszczalności egzekucji z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. za niedopuszczalny, korygując tym samym stanowisko wierzyciela. Odnosząc się do zarzutu niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.) Sąd podzielił stanowisko organu egzekucyjnego o jego niezasadności. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę uznał, że stanowisko wierzyciela zawarte w postanowieniu SKO z 26 lutego 2016 r., a następnie powtórzone w postanowieniu Naczelnika Urzędu z 25 kwietnia 2016 r. i zaaprobowane w postanowieniu DIS, będącego przedmiotem skargi w niniejszej sprawie, za zasadne. W konsekwencji zarzuty zgłoszony przez Skarżącą uznał za niezasadne. Spółka wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. i z art. 133 p.p.s.a. przez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. nie wyjaśnienie dlaczego kwestia, czy nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności nastąpiło przed podjęciem egzekucji nie może podlegać weryfikacji w ramach postępowania egzekucyjnego, podczas gdy w postępowaniu egzekucyjnym należy badać, czy w momencie wszczęcia egzekucji decyzja była wymagalna, a ponadto przedmiotem rozpatrzenia w sprawie podniesionych w dniu 3 grudnia 2015 r. zarzutów wobec egzekucji nie jest zasadność nadania nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie normy zawartej w art. 33 § 1 pkt 2 u.p.e.a. 2) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1a u.p.e.a., przez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której wymagała ona uwzględnienia ze względu na to, źe wbrew stanowisku Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach oraz następnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (i Sądu) zgłoszone przez Skarżącą zarzuty niewymagałnego obowiązku, należało rozpatrzyć merytorycznie, nie zaś stwierdzić ich niedopuszczalność, gdyż nie były one przedmiotem rozpatrzenia w innym postępowaniu (sądowym, administracyjnym ani podatkowym). Wskazując na powyższe wniesiono rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądów Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Z materiałów sprawy, w szczególności z treści znajdującego się w niej postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Suwałkach z dnia 26 lutego 2016 r., które nie było zaskarżonym w niniejszym postępowaniu sądowym aktem administracyjnym, wynika, co następuje: - w dniu 11 IX 2014 r. Wójt wydał do strony skarżącej decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. - decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi podatnika w dniu 16 IX 2014 r. - w dniu 19 XI 2014 r. Wójt wydał do strony skarżącej postanowienie o nadaniu w/wym. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. - postanowienie to zostało doręczone pełnomocnikowi podatnika w dniu 24 XI 2014 r. - na postanowienie w przedmiocie rzeczonego rygoru strona złożyła zażalenie; postanowieniem z dnia 20 II 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Suwałkach stwierdziło uchybienie terminu do wniesienia zażalenia – brak danych o (ewentualnym) zaskarżeniu tego aktu do sądu administracyjnego. - upomnienie i tytuł wykonawczy zostały sporządzone i wysłane odpowiednio – w sierpniu i w październiku 2015 r. Wywody skargi kasacyjnej, że w stosunku do wzmiankowanej decyzji podatkowej nie zostało wydane i nie zostało doręczone - przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego - postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, oraz że w tym przedmiocie nie było prowadzone adekwatne postępowanie prawne – są nieuzasadnione. Rygor natychmiastowej wykonalności został nadany, postanowienie w tym przedmiocie jest ostateczne, strona złożyła od niego zażalenie, jednak organ drugiej instancji stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia. Prawa strony w spornym zakresie podlegały stosownej ochronie procesowej, nie wymagają więc w tym samym przedmiocie ponownego rozpatrzenia ad meritum w postępowaniu egzekucyjnym. Nie doszło więc do naruszenia art. 34 § 1a u.p.e.a., natomiast fakt, że w pewnym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji mogło zostać odebrane jako nie dość precyzyjne, nie miało wpływu na treść prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną i orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.