II FSK 2526/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3236/16 w sprawie ze skargi R. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. L. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokiem z dnia 22 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3236/16 oddalił skargę R. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Powyższy wyrok zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych: Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. (zwany dalej: "organem egzekucyjnym") prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku R. L. (zwanego dalej: "Skarżącym"), na podstawie wystawionego przez wierzyciela - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. tytułu wykonawczego z dnia 17 lutego 2015 r. nr [...] obejmującego należności z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. w kwocie należności głównej 2043 zł. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w oparciu o powyższy tytuł wykonawczy, organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 13 marca 2015 r. dokonał zajęcia rachunku bankowego w [...]. Zawiadomienie wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało odebrane przez Zobowiązanego w dniu 23 marca 2015 r., a przez Bank 20 marca 2015 r. Ponadto kolejnymi zawiadomieniami z 13 marca 2015 r. organ egzekucyjny, również w oparciu m. in. o powyższy tytuł wykonawczy, dokonał zajęcia wynagrodzenia za pracę w E. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i E. Spółka akcyjna. Przedmiotowe zawiadomienia zostały odebrane przez Zobowiązanego w dniu 23 marca 2015 r., zaś pracodawca - 17 marca 2015 r. Pismem z dnia 25 marca 2015 r. Skarżący złożył w trybie art. 33 § 1 pkt 1 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2016 r. poz. 599, dalej: "u.p.e.a."), zarzuty do postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie ww. tytułu wykonawczego. W uzasadnieniu wskazał, iż zobowiązanie pieniężne określone ww. tytułem wykonawczym nie istniało na dzień jego wystawienia. Powołując się przy tym na zapis art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., stwierdził, że kwota pieniężna egzekwowanych zaległości w podatku od towarów i usług została określona z pominięciem obowiązujących norm prawnych. Zdaniem Skarżącego, wierzyciel wystawiając tytuł wykonawczy i określając wielkość kwoty pieniężnej wymagalnej i podlegającej egzekucji pominął obowiązujące normy prawne w zakresie określania odsetek od zaległości podatkowych. Organ egzekucyjny zwrócił się z prośbą do wierzyciela - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W., o zajęcie stanowiska w zakresie zgłoszonych zarzutów, który to postanowieniem z dnia 5 maja 2015 r., wydanym w trybie art. 34 § 1 u.p.e.a., uznał zarzuty Skarżącego za niezasadne. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 19 maja 2015 r., postanowieniem z dnia 25 czerwca 2015 r. uchylił w całości ww. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 23 grudnia 2015 r., ponownie uznał zarzuty Skarżącego za niezasadne. Skarżący pismem z dnia 30 grudnia 2015 r., złożył zażalenie do organu odwoławczego, który to postanowieniem z dnia 8 lutego 2016 r. uchylił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej nie uznania zarzutu nieistnienia obowiązku poprzez nieprawidłowe określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę i uznał ten zarzut za zasadny a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Rozważając wystąpienie przerw w naliczaniu odsetek na mocy przepisu art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wskazano, iż organ I instancji powinien zastosować przerwę w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r., za okres od dnia 1 kwietnia 2014 r. do dnia 4 czerwca 2014 r. Organ egzekucyjny w postanowieniu z dnia 6 maja 2016 r., uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w części dotyczącej niezastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacja podatkowa i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek i wprowadził przerwy w naliczaniu odsetek od zobowiązań podatkowych w okresach od 1 kwietnia 2014 r. do 4 czerwca 2014 r. Organ egzekucyjny podkreślił, że zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a., stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych, na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 ww. ustawy zarzutów jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Skarżący w zażaleniu z dnia 6 czerwca 2016 r. zarzucił naruszenie art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, dalej: "K.p.a.") w związku z art. 27 § 1 pkt 3 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i art. 34 § 4 u.p.e.a., przez: brak umorzenia postępowania egzekucyjnego po stwierdzeniu przez wierzyciela, że wielkość zobowiązania w tytule wykonawczym jest wyższa niż należna; brak umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na postawie tytułu wykonawczego nie spełniającego wymogów ustawowych określonych w art. 27 § 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego zawierającego fałszywe oświadczenie wierzyciela; wydanie postanowienia nie przewidzianego w art. 34 § 4 ww. ustawy. W uzasadnieniu podkreślił, iż w przypadku stwierdzenia przez wierzyciela, że określona kwota zobowiązania pieniężnego jest wyższa niż należna, obowiązkiem organu egzekucyjnego było wydanie postanowienia o umorzeniu egzekucji. Zdaniem Skarżącego uznanie przez wierzyciela zasadności zarzutu nieistnienia zobowiązania w wysokości określonej w tytule wykonawczym Zobowiązanego wiązało organ egzekucyjny. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (zwany dalej: "organem nadzoru") postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu organ nadzoru stwierdził, iż organ egzekucyjny w zakresie rozpatrzenia zarzutów mieszczących się w dyspozycji art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7 u.p.e.a. sprowadza się w istocie do roli czysto formalnej. Organ egzekucyjny jest całkowicie związany stanowiskiem wierzyciela. Organ egzekucyjny nie może wnikać w merytoryczną zasadność stwierdzenia obowiązku, będącego przedmiotem egzekucji, skoro w tym zakresie sprawa może być przedmiotem analizy w odrębnym postępowaniu. Powyższe implikowało brak uprawnienia do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym przez co zarzut oparty na twierdzeniu, że obowiązek nie istnieje (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) nie mógł być uwzględniony przez organ egzekucyjny w sytuacji, gdy wierzyciel nie potwierdził tego zarzutu, zgodnie z ostatecznym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lutego 2016 r. Organ nadzoru potwierdził zatem zasadność zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w części dotyczącej niezastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie podtrzymał argumentację organu egzekucyjnego co do niezasadność zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w zakresie niezastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości w podatku VAT za wrzesień 2011 r. na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej. Organ egzekucyjny powielił w tej kwestii argumentację wierzyciela wskazując, iż opóźnienie w wydaniu przez Dyrektora UKS w B. decyzji wymiarowej z dnia 30 grudnia 2013 r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu. Odnosząc się zaś do podniesionego przez Skarżącego zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tj. niespełnienia przez tytuł wykonawczy o numerze [...] wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a., zauważył, że wierzyciel w części E przedmiotowego tytułu wykonawczego wskazał nie tylko podstawę prawną nałożonego obowiązku, tj. decyzja z dnia 30 grudnia 2013 r., lecz również zawierał stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, wysokość należności pieniężnej: za 09.2011 r. w kwocie – 2.043 zł, termin, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie: od 26 października 2011 r. oraz rodzaj i stawka odsetek (odsetki za zwłokę, stawka 8%). Powyższe oznacza zdaniem organu nadzoru, że przedmiotowy tytuł wykonawczy spełnia wymogi określone w art. 27 u.p.e.a. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że w przypadku gdy wierzyciel potwierdził zasadność zgłoszonego przez Zobowiązanego zarzutu nieistnienia obowiązku poprzez nieprawidłowe określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę, prawidłowo prawidłowe było wydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego jedyne w tym zakresie. W skardze do WSA w Warszawie R. L. wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz uchylenie poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 6 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 33 § 1 pkt 1 oraz art. 34 § 4 ww. ustawy egzekucyjnej, przez: brak umorzenia postępowania egzekucyjnego po stwierdzeniu przez Wierzyciela, że wielkość zobowiązania określona w tytule wykonawczym jest wyższa niż należna; brak umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego niespełniającego wymogów ustawowych określonych w art. 27 § 1 u.p.e.a., postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego zawierającego fałszywe oświadczenia wierzyciela; wydanie postanowienia nieprzewidzianego w art. 34 § 4 ww. ustawy; brak w uzasadnieniu postanowienia ustosunkowania się do przedstawionych zarzutów. Zdaniem Skarżącego, zaskarżone postanowienia zostały wydane z rażącym naruszeniem zasad postępowania administracyjnego oraz zasad postępowania egzekucyjnego w administracji, mającym istotny wpływ na wynik postępowania i ograniczające przysługujące podatnikowi prawa w postępowaniu egzekucyjnym i godzące w zasady demokratycznego państwa prawnego - art. 2 Konstytucji RP oraz obowiązku państwa w zakresie ochrony własności - art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Skarżący w uzasadnieniu skargi ponowił zarzuty zawarte w swoim zażaleniu oraz zakwestionował związanie przez organ egzekucyjny stanowiskiem wierzyciela w sprawie zarzutu opartego na art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Organ nadzoru w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 marca 2017 r. oddalającego skargę stwierdził, iż słusznie organ odwoławczy zauważył, że częściowe wykonanie obowiązku w czasie prowadzenia egzekucji powoduje częściowe wygaśnięcie obowiązku, a w konsekwencji powoduje konieczność częściowego umorzenia egzekucji. Częściowe wykonanie obowiązku stanowi zarówno podstawę zarzutu (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.), jak i podstawę umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.). Podstawę częściowego umorzenia egzekucji stanowić może zarówno częściowe wykonanie obowiązku przed wszczęciem postępowania, jak i w jego toku. Tym samym, częściowe wykonanie obowiązku w czasie prowadzonej egzekucji powoduje częściowe wygaśnięcie obowiązku, a w konsekwencji powoduje konieczność częściowego umorzenia egzekucji. W cenie Sądu I instancji art. 34 § 4 u.p.e.a., w zakresie w jakim przepis ten dotyczy przesłanek umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie można rozpatrywać bez powiązania zawartej w nim regulacji z art. 59 u.p.e.a. Art. 34 § 4 u.p.e.a. nie stanowi samodzielnej podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego, bowiem warunki umorzenia winny zostać zweryfikowane na podstawie art. 59 u.p.e.a. Umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a., stanowić musi jedną z form umorzenia wymienioną w art. 59 u.p.e.a. (patrz wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gl 172/12, z dnia 14 listopada 2011 r., sygn. akt SA/Gl 507/11 oraz NSA z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 585/10). W ocenie WSA, wbrew stanowisku Skarżącego, częściowe uwzględnienie wykonania nałożonego obowiązku, czy też częściowe nieistnienie obowiązku stanowi podstawę częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a.), a pogląd ten znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych WSA uznał również za bezzasadny zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. a mianowicie niespełnienia przez tytuł wykonawczy o numerze [...] wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. z uwagi brak spełnienia wymogów ustawowych i wskazanie innej kwoty odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2011 r. Skargę kasacyjną od opisanego powyżej wyroku WSA w Warszawie wywiódł R. L. Powyższemu wyrokowi zarzucił wydanie z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi art. 3 § 1, art. 133 §1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. e oraz art. art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w związku z art. 27 § 1 pkt 3, art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 10 w związku z art. 34 § 1 i § 4 oraz art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz art. 6 w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w stopniu mającym istotny wpływ na wynik postępowania co stanowi przesłankę skargi kasacyjnej określoną w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi: - poprzez dokonanie kontroli legalności działania organów egzekucyjnych według kryterium nie określonego w ustawie i nie wskazanego przez Skarżącego we wniesionych zarzutach wszczynających postępowanie w sprawie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, - poprzez nie wskazanie podstawy prawnej uznania za legalne działania organu egzekucyjnego polegające na wszczęciu i prowadzenia postępowania egzekucyjnego przy określeniu przez wierzyciela w tytule wykonawczym w zakresie egzekucji należności pieniężnej kwoty wielkości kwoty pieniężnej większej od należnej zgodnie z obowiązującymi normami prawnymi, - wskazania w uzasadnieniu stanowiska WSA w Warszawie podstawy prawnej nie dającej organowi egzekucyjnemu uprawnień do częściowego umorzenia i jednoczesne uznanie za legalne działań organu egzekucyjnego w zakresie częściowego umorzenia postępowania egzekucyjnego, - poprzez błędne uznanie, że w istniejącym stanie faktycznym nastąpiło częściowo błędne określenie wielkości kwoty należności pieniężnej - należności pieniężnej, a nie wszczęcie postępowania egzekucyjnego w celu wyegzekwowania zobowiązania pieniężnego w kwocie niewymagalnej, - poprzez uznanie, że nie stanowi naruszenia prawa nieprawidłowe określenie wielkość egzekwowanego obowiązku w przypadku egzekucji kwoty pieniężnej z pominięcie obowiązków wynikających z art. 26 § 1 i art. 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej, wprowadzającego obowiązek prawidłowego i jednoznacznego określenia wielkości kwoty pieniężnej podlegającej egzekucji przez Wierzyciela z obowiązkiem uwzględnienia w naliczaniu odsetek, przerw w naliczaniu odsetek w celu prawidłowego określenia wielkości egzekwowanego zobowiązania pieniężnego i zapewnienia możliwość kontroli prawidłowości egzekwowanej kwoty pieniężnej i jej wymagalności, - poprzez uznanie, że nie stanowi naruszenia prawa nie umorzenie postępowania egzekucyjnego zgodnie z jednoznaczną dyspozycją art. 34 § 4 oraz art. 59 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w przypadku stwierdzenia, że wielkość kwoty pieniężnej określonej w tytule wykonawczyni jest wyższa, była niewymagalna w dniu wszczęcia egzekucji, i została określona z pominięciem obowiązującego prawa w zakresie naliczania odsetek od zaległości podatkowych z pominięciem art. 54 § 1 pkt 2 i pkt 3 i pkt 7 Ordynacji podatkowej, oraz stwierdzeniu, że oświadczenie wierzyciela, który jest organem demokratycznego państwa prawnego, o wymagalności egzekwowanego obowiązku, które jest koniecznym elementem tytułu wykonawczego jest nieprawdziwe, - poprzez uznanie, że nie stanowi naruszenia prawa, art. 6 i art. 8 k.p.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 3 i pkt 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji umorzenie w części egzekucji prowadzonej na podstawie jednopozycyjnego tytułu wykonawczego po stwierdzeniu, że wielkość zobowiązania pieniężnego określonego w przedmiotowym tytule wykonawczym jest nieprawidłowa, wyższa od należnej niewymagalna w dniu wszczęcia postępowania, oraz stwierdzeniu, że oświadczenie wierzyciela o wymagalności zobowiązania pieniężnego określonego przedmiotowym tytułem nie jest prawdziwe, że przedmiotowy tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów art. 27 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie zawiera wszystkich elementów ustawowych tytułu wykonawczego, - wyrok WSA w Warszawie z dnia 22.03.2017 r. został wydany z naruszeniem prawa materialnego w formie niewłaściwego zastosowania polegającego na nie zastosowaniu z art. 2 Konstytucji RP i art. 64 §2 i § 3 Konstytucji RP poprzez uznanie, że tytułu wykonawczy, w którym wielkość kwoty zobowiązania pieniężnego polegającego egzekucji jest wyższa niż należna, a oświadczenie Wierzyciela o wymagalności egzekwowanego zobowiązania na dzień wystawienia tytułu wykonawczego jest nieprawdziwe nie podlega usunięciu z obrotu prawnego, wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie takiego tytułu nie narusza zasad demokratycznego państwa prawnego oraz nie narusza konstytucyjnych zasady ochrony własności jest zgodne z art. 2 Konstytucji RP i art. 64 § 2 i § 3 Konstytucji RP. Prowadzenie egzekucji kwoty nienależnej, większej niż wynikające z norm pranych zobowiązanie obywatela do świadczenia na rzecz budżetu z wykorzystaniem środków przymusu państwowego państwa narusza zasady demokratycznego państwa prawnego i konstytucyjną ochronę własności. Skarżący kasacyjnie wniósł o wydanie wyroku po przeprowadzeniu rozprawy, uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie w całości i przekazanie do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania sądowego w wysokości określonej obowiązującymi przepisami. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona skarżąca podniosła zarzuty oparte na naruszeniu przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a które to zmierzają do podważenia prawidłowości dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny legalności umorzenia postępowania egzekucyjnego w części oraz spełniania przez tytuł wykonawczy nr [...] wymagań formalnych. Dla czytelności niniejszego uzasadnienia Sąd podzielił zarzuty kasacyjne na 2 grupy: kwestionujące prawidłowość wystawienia tytułu wykonawczego oraz kwestionujące możliwość umorzenia postępowania egzekucyjnego w części. Zarzuty kasacyjne kwestionujące prawidłowość wystawienia tytułu wykonawczego nr [...], jako dalej idące, Sąd rozważył w pierwszej kolejności. W ocenie NSA nie zasługują na uwzględnienie wszystkie te zarzuty skargi kasacyjnej, przy pomocy których kasator podważa prawidłowość tytułu wykonawczego w kontekście zachowania ich wymogów formalnych. Zgodnie z art. 26 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego sporządzonego według ustalonego wzoru. Jeżeli wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym, przystępuje z urzędu do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego przez siebie wystawionego (§ 4 art. 26). Stosownie do art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. tytuł wykonawczy musi zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji pieniężnej - totalnie określenie jej wysokości, także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłaconych należności w terminie oraz rodzaje i stawki tych odsetek. Z przepisu tego wynika w sposób niebudzący wątpliwości, że tytuł wykonawczy powinien zawierać treść podlegającego egzekucji obowiązku. Skoro do odsetek za zwłokę stosuje się przepisy działu III rozdziału 6 Ordynacji podatkowej, oznacza to, że stanowią one obowiązek podlegający egzekucji. Obowiązek ten wynika wprost z przepisów prawa, o czym stanowi art. 53 § 4 i 5, art. 55 § 1 O.p. Konieczne jest więc ich wykazanie w tytule wykonawczym i precyzyjne określenie ich wysokości. Precyzyjne określenie wysokości odsetek oznacza konieczność uwzględnienia przerw w ich naliczaniu. Wierzyciel nie może bowiem w wyniku przymusowej realizacji obowiązku uzyskać należności wyższej niż należna. Zdaniem Skarżącego, wierzyciel wystawiając tytuł wykonawczy i określając wielkość kwoty pieniężnej wymagalnej i podlegającej egzekucji pominął obowiązujące normy prawne w zakresie określania odsetek od zaległości podatkowych nie uwzględniając przerw w ich naliczaniu. Sąd nie podziela w tej kwestii stanowiska skarżącego kasacyjnie. Wyjaśnienia wymaga, że na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. W ramach tego zarzutu nie mieści się zatem podważanie merytorycznej zasadności naliczenia przez wierzyciela odsetek od zaległości podatkowej wskazanych jako należne w tytule wykonawczym, w tym okresu, za jaki odsetki te należy naliczyć. Brakiem formalnym tytułu wykonawczego byłoby np. niewpisanie kwoty odsetek przy jednoczesnym wskazaniu ich stawki i daty, od której należy je naliczać (zob. Wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 453/15, LEX nr 1958850). Natomiast naliczenie w tytule wykonawczym odsetek za zwłokę za okres, w którym z mocy samego prawa odsetek takich nie nalicza się, oznacza żądanie wykonania nieistniejącego obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 1 u.p.e.a. (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 442/10 pub. LEX, nr 673192). Zauważyć należy, że organ egzekucyjny w postanowieniu z dnia 6 maja 2016 r., uznał za zasadny zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., w części dotyczącej niezastosowania przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacja podatkowa i umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie przedmiotowego tytułu wykonawczego w części dotyczącej nienależnie naliczonych odsetek oraz wprowadził przerwy w naliczaniu odsetek od zobowiązań podatkowych w okresach od 1 kwietnia 2014 r. do 4 czerwca 2014 r. WSA słusznie zatem stwierdził, iż organy egzekucyjne prawidłowo uznały zarzut dotyczący błędnego określenia obowiązku dochodzonego w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym i w oparciu o art. 33 § 1 pkt 1, art. 34 § 1, 4 i 5 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. umorzyły postępowanie jedynie w części dotyczącej nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę na skutek braku zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za okres od dnia upływu terminu do rozpoznania odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Sąd orzekający podziela zatem stanowisko WSA, że brak jest w tej sytuacji podstaw do uznania, iż wskazanie w tytule wykonawczym innej kwoty odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług świadczy, iż tytuł ten nie zawiera wszystkich elementów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Przechodząc do zarzutów kasacyjnych kwestionujących możliwość umorzenia postępowania egzekucyjnego w części stwierdzić należy, że one również okazały się nietrafione. W ocenie NSA prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji orzekającego w niniejszej sprawie, że możliwe jest umorzenie postępowania egzekucyjnego w części, chociaż art. 59 § 1 u.p.e.a. takiej sytuacji nie przewiduje wprost. Zgodnie z art. 59 § 1 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli egzekwowany obowiązek został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji organu administracyjnego, orzeczenia sądowego albo bezpośrednio z przepisu prawa. Skoro w niniejszej sprawie egzekwowany obowiązek w zakresie dotyczącym odsetek za zwłokę został określony niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego bezpośrednio z przepisu prawa (bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu), to przepis ten znajdował zastosowanie. Nadto, w ocenie NSA, możliwe jest umorzenie postępowania egzekucyjnego w części, chociaż przytoczony wyżej przepis takiej sytuacji nie przewiduje wprost na mocy przepisu odsyłającego, a to art.18 u.p.e.a., stosownie do którego jeżeli przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego – w postępowaniu egzekucyjnym znajdą zastosowanie zarówno art. 126 kpa, dotyczący postanowień oraz art. 105 kpa. Ten ostatni przepis w brzmieniu obowiązującym od 11 kwietnia 2011 r. mocą ustawy z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2011 r. Nr 6, poz. 18 ze zm.) został zmieniony w ten sposób, że dopuszcza on także możliwość umorzenia postępowania w części, jeżeli bezprzedmiotowość dotyczy części tego postępowania. Bez wątpienia miał on więc zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym w niniejszej sprawie i tym samym organ egzekucyjny był uprawniony do umorzenia w części tegoż postępowania. Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w tej kwestii w wyrokach NSA: z 7.09.2017 r. sygn. II FSK 2038/15, Lex nr 2359396 oraz z 1.03.2018 r. sygn. II FSK 410/16, Lex 2472253). Nadto prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza zastosowanie wnioskowania prawniczego "z większego na mniejsze" (a maiore ad minus): jeżeli wolno więcej, to tym bardziej wolno mniej. Jeżeli ktoś jest uprawniony do czynienia czegoś większego, to tym bardziej jest uprawniony do czynienia czegoś mniejszego (charakter uprawniający). Skoro zatem można w określonych warunkach umorzyć postępowanie egzekucyjne w całości, to tym bardziej można umorzyć je w części. Podsumowując stwierdzić należy, że wadliwość wskazania wysokości odsetek przez nieuwzględnienie przerw w ich naliczaniu, stanowi podstawę do umorzenia postępowania egzekucyjnego w części, a nie weryfikacji tej wadliwości poprzez umorzenie tego postępowania w całości i uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych (tak: teza do wyroku NSA z 7.09.2017 r. sygn. II FSK 2038/15, CBOSA). Zgodzić się bowiem należy, że kwestia prawidłowości określenia terminu naliczania odsetek, przerw w ich naliczeniu niewątpliwie ma istotne znaczenie i może być rozwiązana w toku postępowania egzekucyjnego, przy ocenie zarzutu opartego na art. 33 pkt 1 u.p.e.a. Tym samym, nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz art. 27 u.p.e.a. poprzez umorzenie postępowania egzekucyjnego w części dotyczącej należności z tytułu przerw w naliczaniu odsetek. W ocenie Sądu umarzając postępowanie egzekucyjne w zakwestionowanej części realizowana jest konstytucyjna zasada ochrony prawa własności obywateli wobec czego niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 2 i art. 64 § 2 i § 3 Konstytucji RP. Skoro bowiem nie egzekwowano od skarżącego kasacyjnie nienależnej kwoty, gdyż w tej części umorzono postępowanie egzekucyjne, to nie naruszono również konstytucyjnych gwarancji skarżącego. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.