II FSK 2520/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia WSA (del.) Bogusław Wolas, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 25 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 1385/16 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 7 marca 2016 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1385/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę A. B. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 7 marca 2016 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 2718 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (dalej: "organ I instancji") decyzją z dnia 3 grudnia 2015 r. określił Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 5.550 zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że organ I instancji stwierdził, iż Skarżący prowadził niezgłoszoną do opodatkowania działalność gospodarczą w zakresie handlu za pośrednictwem portalu internetowego allegro, nie zarejestrował tej działalności w Polsce, jak również nie złożył zeznania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. Wobec powyższego organ I instancji ustalił wysokość przychodu osiągniętego przez Skarżącego w 2011 r. z tytułu sprzedaży dokonanej za pośrednictwem portalu internetowego allegro w oparciu o wysokość wpłat dokonanych z tego tytułu na rachunki bankowe Skarżącego oraz wartość transakcji nieznajdujących odzwierciedlenia w historii wpłat przyporządkowanych aukcjom na tym portalu, pomniejszoną o wartość dokonanych zwrotów towarów. Następnie organ I instancji określił dochód Skarżącego, stosując wskaźnik wskazany w art. 24b ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."). Skarżący w odwołaniu z dnia 15 grudnia 2015 r. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor IS decyzją z dnia 7 marca 2016 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu wskazał, że organ I instancji nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności dotyczących sprzedaży dokonywanej przez Skarżącego w 2011 r. za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...]. W skardze wniesionej do WSA Skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 2, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p.") wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zdaniem Skarżącego organ odwoławczy powinien był wezwać go do przedstawienia dokumentów złożonych w wersji angielskiej w formie przetłumaczonej na język polski albowiem dzięki nim z łatwością mógłby przekonać się, że Skarżący nie był polskim rezydentem podatkowym w roku 2011. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że sporne w sprawie były dwie kwestie. Po pierwsze, czy Skarżący miał w 2011 r. miejsce zamieszkania na terytorium RP, a więc czy podlegał nieograniczonemu obowiązkowi podatkowego stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f. Z poczynionych przez organ odwoławczy prawidłowo – zdaniem WSA – ustaleń, wynika, że organ I instancji przedwcześnie przyjął, że Skarżący miał w Polsce centrum interesów osobistych, co miały potwierdzać dowody wskazujące na to, że studiował na Uniwersytecie [...], wynajmował tam mieszkanie, opłacał czynsz, posiadał w kraju rachunki bankowe, dokonywał w Polsce wypłat z bankomatów, a po ukończeniu studiów w 2014 r. rozpoczął pracę na stanowisku stażysty w Szpitalu [...]. Organ I instancji wskazał także, że Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów, że w 2011 r. miał miejsce zamieszkania w Wielkiej Brytanii. Zdaniem organu odwoławczego, nie wyjaśniono jednakże kwestii prowadzenia działalności gospodarczej przez Skarżącego na terytorium Wielkiej Brytanii, mimo że okoliczność ta była organowi znana i akcentował ją sam Skarżący. Nie wyjaśniono w szczególności, czy Skarżący rozliczał się w Wielkiej Brytanii z tytułu zarejestrowanej tam działalności gospodarczej. Fakt prowadzenia tam działalności gospodarczej potwierdziły organy administracji brytyjskiej, a sam Skarżący na etapie postępowania odwoławczego złożył dokumenty mające potwierdzać brytyjską jego rezydencję. Wobec tego, że były to dokumenty w języku obcym organ odwoławczy słusznie wskazał, że niezbędne jest przedstawienie ich przysięgłego tłumaczenia. W konsekwencji, z uwagi na istniejące w sprawie wątpliwości co do rezydencji Skarżącego, ze względu na złożone przez niego dokumenty, których uznanie za dowód wymagało uprzedniego uzyskania ich tłumaczenia, oraz ze względu na to, że wśród przedłożonych dokumentów nie zidentyfikowano certyfikatu rezydencji, organ odwoławczy stwierdził, że czynności te należy podjąć w ponownie prowadzonym postępowaniu w celu wyjaśnienia wskazanych wątpliwości. Zdaniem WSA, waga wątpliwej kwestii (gdzie podatnik osiągnął dochód i w jakiej wysokości) i czynności dowodowe, które w celu jej wyjaśnienia należało podjąć, stanowiły wystarczającą podstawę do uznania, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co uzasadniało zastosowanie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 o.p. Przekonanie WSA wzmacnia fakt, że od wyjaśnienia kwestii pierwszej zależała ocena drugiej spornej kwestii, a mianowicie, zasadności oszacowania podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży dokonanej przez Skarżącego w 2011 r. Oprócz ustalenia w pierwszej kolejności, czy Skarżący był rezydentem Wielkiej Brytanii, należało – w razie odpowiedzi negatywnej – rozważyć najpierw, czy możliwe jest prawidłowe określenie podstawy opodatkowania, a dopiero w razie odpowiedzi negatywnej – dokonać oszacowania. Zdaniem WSA organ odwoławczy dokonał kompleksowej, całościowej analizy materiału dowodowego i trafnie doszedł do przekonania o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Nie są zasadne zarzuty skargi, że Dyrektor IS powinien wezwać Skarżącego do przedłożenia tłumaczenia dokumentów złożonych w postępowaniu odwoławczym, co pozwoliłoby mu przekonać się, że Skarżący nie był w 2011 r. polskim rezydentem. Przede wszystkim należy zauważyć, że wszelkie dowody zgromadzone w postępowaniu zebrane były z urzędu, bo Skarżący z organem nie współdziałał. Na etapie postępowania odwoławczego złożył wniosek dowodowy, który należało dopuścić i przeprowadzić dowód z dokumentów, ale po uprzednim okazaniu ich tłumaczenia. Te dowody wymagały następnie konfrontacji z pozostałym materiałem dowodowym, co w sumie nie mieści w ramach "uzupełnienia" postępowania dowodowego, o czym mowa w art. 229 o.p. Nie można tracić z pola widzenia również tego, że do czasu rozpoznania sprawy przez WSA, Skarżący stosownego tłumaczenia do akt nie złożył. W tych okolicznościach czynienie organowi zarzutu, że nie ustalił, choć mógł braku obowiązku podatkowego w Polsce jest nieuzasadnione. Za niezasadne WSA uznał też pozostałe zarzuty skargi, nie dopatrzył się bowiem ani naruszenia zasad ogólnych, ani przepisów o gromadzeniu dowodów, ani przepisów dotyczących uzasadniania decyzji podatkowej. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 3 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. przejawiające się w tym, że WSA w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności organów podatkowych oddalił skargę Skarżącego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 pkt 1 – 2, § 1a, § 2, art. 148 § 1 o.p., poprzez przyjęcie że skierowana do Skarżącego korespondencja – w ramach postępowania podatkowego – została skierowana na prawidłowy adres, a przez to przyjęcie, że postępowanie kontrolne zostało (prawidłowo) wszczęte; - art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 w zw. art. 141 § 4, art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i 5 o.p., poprzez naruszenie prawa polegające na prowadzeniu postępowania bez prawidłowego wszczęcia, a w konsekwencji na skierowaniu decyzji obu instancji do osoby, która de facto nie była stroną postępowania podatkowego, a które to decyzje zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa, czego WSA nie dostrzegł. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafne uznał zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Z akt sprawy wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 7 marca 2016 r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej W. z dnia 3 grudnia 2015 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Podstawę prawną tej decyzji stanowił przepis art. 233 § 2 o.p. Zgodnie z jego treścią, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z przepisu tego wynika, że wydanie decyzji kasacyjnej w postępowaniu odwoławczym uzasadnia potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, ponieważ bez tego nie jest możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Zastosowanie (lub nie) tego przepisu musi być przy tym poprzedzone dokonaną przez organ odwoławczy oceną, czy jest dopuszczalne przeprowadzenie postępowania dowodowego w trybie art. 229 o.p. Z przepisu tego wynika, że organ odwoławczy może przeprowadzić postępowanie dowodowe tylko jako postępowanie "dodatkowe", w celu "uzupełnienia" materiału dowodowego. Jest jasne, że chodzi tu o postępowanie dowodowe w zakresie mniejszym aniżeli znaczny - w relacji do całości materiału dowodowego sprawy podlegającego analizie i ocenie organu odwoławczego. Dyrektor IS stwierdził, że organ I instancji nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy, a zakres postępowania dowodowego, który należy w tym celu przeprowadzić przekracza granice wyznaczone przez przepis art. 229 o.p. WSA słusznie takie stanowisko organu podzielił. Przypomnieć należy, że przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy Skarżący miał w 2011 r. miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz to, czy i w jaki sposób dokonywana przez niego sprzedaż za pośrednictwem portalu aukcyjnego allegro powinna podlegać opodatkowaniu. Zdaniem Dyrektora IS organ I instancji w toku postępowania nie wyjaśnił szeregu okoliczności, mających kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i - w zależności od wyników ustaleń poczynionych w tym zakresie - mogących wyznaczyć kierunek działań organu konieczny dla zakończenia postępowania. Niezbędne w sprawie było bowiem jednoznaczne ustalenie, czy Skarżący miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w jakim charakterze prowadził działalność gospodarczą w Wielkiej Brytanii oraz czy deklarował z tego tytułu dochód i uiszczał podatek, wreszcie jakie rzeczywiście przychody i koszty osiągnął z tytułu działalności prowadzonej za pośrednictwem portalu aukcyjnego allegro i czy zakres tej działalności pokrywał się z zakresem działalności zarejestrowanej za granicą. Rozstrzygnięcie powyższych spornych kwestii w sprawie wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, zatem konieczne było uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego słusznie WSA zauważył, że Dyrektor IS dokonał kompleksowej, całościowej analizy materiału dowodowego i trafnie doszedł do przekonania o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.