II FSK 252/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Artur Kot, , Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 382/20 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 17 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 383/20 uchylający interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2020 r. wydaną w sprawie M. sp. z o.o. w K. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wyrok ten, jak i inne cytowane w uzasadnieniu, są dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). Organ w skardze kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1, 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.) poprzez sporządzenie nieprawidłowego uzasadnienia wyroku za skutek dokonania przez Sąd błędnej - nieprawidłowej oceny stanu faktycznego sprawy i przyjęcie, że niewypłacone zyski przedsiębiorcy z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, podczas gdy w ocenie organu należy uznać, że dokonanie przez spółkę powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na rzecz udziałowca tej spółki wypłaty środków odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia poprzez obniżenia kapitału rezerwowego tej spółki będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a Skarżący będzie obowiązany jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 146 § 1, 141 § 4 p.p.s.a. oraz z art. 124 w zw. z art. 14h, art. 14 c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – zwanej dalej "O.p."), poprzez ich wadliwe zastosowanie prowadzące do uwzględnienia skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji, poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 i art. 124 O.p., w sytuacji gdy organ nie stosował art. 124 O.p., co wynika wprost z treści art. 14h O.p., a tym samym nie mógł naruszyć jego treści. Organ zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy z 26 lipca 1991 r. ustawy o podatku dochodowy od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.f."), w zw. z art. 551 § 5, art. 553 § 1, art. 574, art, 584¹, art. 584² ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z z 2019 r., poz. 505 ze zm. – zwanej dalej "k.s.h.") w zw. z art. 93a O.p. oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania bowiem niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. z art. 584² K.s.h. w związku z art. 93a O.p., zasady kontynuacji podczas gdy w ocenie organu należy uznać, że dokonanie przez spółkę powstałą z przekształcenia przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą na rzecz udziałowca tej spółki wypłaty środków odpowiadających części zysku wypracowanego do dnia przekształcenia poprzez obniżenia kapitału rezerwowego tej spółki będzie przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., a Skarżący będzie obowiązany jako płatnik do obliczenia, pobrania i odprowadzenia podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zarzuty naruszenia prawa materialnego stanowią powtórzenie zarzutów skargi do Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd ten zasadnie stwierdził, że niewypłacone zyski przedsiębiorcy nie tracą swojego charakteru i z chwilą przekształcenia nie stają się zyskami osoby prawnej, mimo wywodzonej z art. 584² K.s.h. w zw. z art. 93a O.p. zasady kontynuacji. Podkreślił, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w oparciu o zapisy na kontach w ramach ksiąg rachunkowych spółki przekształconej możliwe będzie dokładne ustalenie, jaka część kapitału zapasowego/rezerwowego tej spółki stanowi zysk z działalności osoby fizycznej. Na dzień przekształcenia w bilansie przedsiębiorcy występował bowiem kapitał własny w kwocie 6.035.187,28 zł utworzony między innymi z zysków pozostawionych w jednostce, a w szczególności niepodzielonego zysku wypracowanego za okres bezpośrednio przed przekształceniem, tj. za okres od dnia [...] stycznia 2018 r. do dnia [...] grudnia 2018 r., w kwocie 2.965.257 zł 56 gr (z uwzględnieniem odpisów z zysku netto w ciągu roku obrotowego). Kapitał rezerwowy, który spółka posiada, powstał w części wynoszącej 2.965.257 zł 56 gr w wyniku braku "wybierania" zysków z lat poprzedzających przekształcenie przez przedsiębiorcę. Zyski te zostały już w latach poprzednich opodatkowane podatkiem dochodowym i uwzględnione w składanych przez zainteresowanego niebędącego stroną zeznaniach P1T-36L w latach poprzedzających przekształcenie. Stanowisko organu, zgodnie z którym po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanego przedsiębiorcy zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też częściowo na kapitał zapasowy spółki w formie tzw. agio czy kapitał rezerwowy, wpłynęło na przyjęty przez organ sposób zastosowania w sprawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i uznanie, że wypłata zysków z jednoosobowej działalności osoby fizycznej stanowi dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Sąd zasadnie zaś przyjął, że organ jest związany stanem faktycznym zawartym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjąć zatem trzeba, że niewypłacone zyski z działalności osoby fizycznej co do zasady były opodatkowane. Skoro tak to przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu, co jest niedopuszczalne. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (wyrok z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33) i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo). Podobny pogląd wyrażano już w orzecznictwie NSA, choćby w wyroku z dnia 29 czerwca 2023 r. sygn. akt II FSK 51/21, który opierał się na podobnej argumentacji, jak w przytoczonej powyżej za Sądem pierwszej instancji. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał przytaczanie wszystkich argumentów prezentowanych w orzecznictwie na poparcie tezy o niezasadności stanowiska organu. Za nieuzasadnione uznać należało zarzuty naruszenia prawa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że pierwszy z nich jest niezasadny gdyż w istocie odwołuje się do zarzutów prawa materialnego. Drugi z nich, choć zasadny, w żaden sposób nie mógł mieć i nie miał wpływu na treść rozstrzygnięcia. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania NSA orzekł zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a.