II FSK 2511/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 379/20 w sprawie ze skargi D. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę w całości, 3) zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 2511/20 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę D. S. i uchylił zaskarżoną przez niego indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że dnia 24.08.2013 r. nabył udział w nieruchomości, a w dniu 4.10.2016 r. udział ten sprzedał uzyskując przychód w wysokości 187.500 zł. Przychód ten w części wydatkował w okresie dwóch lat na własne cele mieszkaniowe, a pozostałą kwotę na mocy umowy przedwstępnej z dnia 19.11.2018 r. wydał przed upływem roku 2018 na nabycie kolejnej nieruchomości w postaci działki gruntu pod zabudowę; umowa przenosząca własność tej nieruchomości została jednak zawarta dopiero dnia 1.04.2019 r. Zadał pytanie, czy pozostała kwota, wydatkowana na nabycie drugiej z opisanych nieruchomości, może skorzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.) – zajmując stanowisko, że może skorzystać z tego zwolnienia, ponieważ przychód ze sprzedaży nieruchomości przeznaczył na własne cele mieszkaniowe w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej indywidualną interpretacją z dnia 23.12.2019 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, stwierdzając, że zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. wolny od podatku jest dochód wydany w określonym terminie na nabycie nieruchomości, ale nabycie skutkujące przeniesieniem jej własności. Tymczasem ani umowa przedwstępna, ani wpłata zaliczki na poczet ceny nabycia nieruchomości, nie przenoszą własności, co sprawia, że warunek do zastosowania zwolnienia podatkowego nie został spełniony. W skardze na tę interpretację skarżący zarzucił naruszenie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c w związku z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. przez uznanie, że wydatek dokonany przed upływem terminu nie spełnia kryteriów przewidzianych w tych przepisach oraz naruszenie art. 121 § 1, art. 14h i art. 14c § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900) przez pominięcie orzecznictwa sądów administracyjnych oraz nieprawidłową ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej nią interpretacji na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odwołując się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.02.2020 r. (II FPS 4/19) wskazał, że środki zapłacone w formie zadatku (zaliczki) należy uznać za wydatkowane na własne cele mieszkaniowe, mimo, że nabycie własności nieruchomości nastąpiło już po upływie terminu określonego w ustawie; cel przepisu zostaje bowiem zrealizowany również w takiej sytuacji. Zarazem za nietrafne uznał Sąd podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, gdyż przedstawione we wniosku zagadnienie prawne było sporne w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. przez bezpodstawne uznanie, że w opisanym przez skarżącego stanie faktycznym przychód ze sprzedaży nieruchomości w części przeznaczonej na nabycie działek gruntu korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie wskazanych przepisów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17.02.2020 r. (II FPS 4/19), na którą powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, wyraża pogląd, że kwota zadatku (zaliczki) otrzymana przez podatnika przy zawarciu przedwstępnej umowy odpłatnego zbycia nieruchomości, wydatkowana na cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jeżeli następnie doszło do zawarcia umowy przyrzeczonej, przenoszącej własność nieruchomości, a kwota zadatku (zaliczki) została zaliczona na poczet ceny jej odpłatnego zbycia. Uchwała ta odnosi się zatem do przypadku, gdy zbywca nieruchomości, który zamierza uzyskać zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., przed zbyciem swej nieruchomości (przed przeniesieniem jej prawa własności na nabywcę) otrzymuje zadatek lub zaliczkę na poczet ceny sprzedaży. Rozstrzygnięte w uchwale zagadnienie prawne dotyczy więc prawnopodatkowej kwalifikacji środków pieniężnych stanowiących przychód podatnika, które otrzymał on jeszcze przed sprzedażą nieruchomości – i przesądza, że środki te winny być traktowane tak samo, jak te uzyskane w dacie sprzedaży nieruchomości, pod warunkiem przeznaczenia ich na własne cele mieszkaniowe podatnika przed upływem terminu określonego w ustawie. Sytuacja opisana we wniosku o wydanie interpretacji jest natomiast odmienna, ponieważ chodzi tu o prawnopodatkową kwalifikację środków uzyskanych przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości, a następnie wypłaconych przez podatnika w formie zaliczki na nabycie nieruchomości przeznaczonej na jego cele mieszkaniowe, w sytuacji, gdy nabycie tej nieruchomości, to znaczy przeniesienia prawa własności, następuje już po upływie przewidzianego w ustawie terminu. Do takiego właśnie przypadku, to jest do wydatkowania w formie zaliczki środków stanowiących przychód ze zbycia nieruchomości, Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się w wyroku z dnia 9.12.2020 r. (II FSK2172/18) i uwzględniając zapatrywanie prawne wypowiedziane w przytoczonej uchwale wywiódł, że wydatek może zostać rozpoznany jako poniesiony na własne cele mieszkaniowe podatnika również wówczas, gdy w dacie jego poniesienia podatnik nie jest jeszcze właścicielem nieruchomości, o której mowa w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. (a więc gdy wydatek jest świadczony w formie zaliczki na cenę nabycia nieruchomości), jednak pod warunkiem, że do przeniesienia własności tej nieruchomości dojdzie przed upływem terminu, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela zapatrywanie prawne wyrażone w przytoczonym wyżej wyroku. Przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości może zatem być uznany za wydatkowany na własne cele podatnika również wtedy, gdy środki uzyskane z tego źródła są wydatkowane w formie zaliczki na cenę nabywanej nieruchomości, jednak pod warunkiem, że do jej nabycia, to jest do przeniesienia prawa własności tej nieruchomości na podatnika, dojdzie przed upływem terminu określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Jeżeli w tym terminie podatnik nie uzyska tytułu własności, czyli nieruchomości w tym terminie nie nabędzie, z omawianego zwolnienia podatkowego skorzystać nie może, ponieważ jego warunkiem jest właśnie – między innymi – nabycie budynku, mieszkania czy gruntu (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a – c u.p.d.o.f.). Dla zanegowania tego zapatrywania i uznania możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego również wtedy, gdy do nabycia nieruchomości dojdzie już po upływie wskazanego w ustawie terminu, niewystarczające jest odwołanie się do aksjologii i wskazywanie na spełnienie celu zwolnienia podatkowego, jakim jest określone przeznaczenie środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości, bowiem względy celowościowe nie mogą uzasadniać odmowy zastosowania normy prawnej warunkującej przyznanie zwolnienia podatkowego od spełnienia określonych warunków; odrzucenie tych kryteriów doprowadziłoby do stworzenia normy odmiennej od określonej przepisami prawa. Zasadnie zatem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powołuje się na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. przez bezpodstawne uznanie, że w opisanym przez skarżącego stanie faktycznym przychód ze sprzedaży nieruchomości w części przeznaczonej na nabycie działek gruntu korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie wskazanych przepisów. Niewątpliwie bowiem przed upływem terminu uprawniającego do zastosowania zwolnienia podatkowego skarżący działki gruntu nie nabył, to jest nie uzyskał do niej prawa własności. Jakkolwiek w terminie tym wydatkował środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości wypłacając je w formie zaliczki na cenę działki, niemniej nie dochował warunku determinującego skorzystanie ze zwolnienia, którym jest nabycie, a nie tylko zaliczkowanie, nieruchomości przeznaczonej na własne cele mieszkaniowe. Uznając zasadność skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, toteż na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę, oddalając ją w całości na podstawie art. 151 w związku z art. 193 P.p.s.a. Podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego były bowiem nieuzasadnione z przyczyn wyłożonych powyżej, a zarzuty naruszenia przepisów postępowania – niezasadne z przyczyn trafnie wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 580 zł, na którą składają się: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz opłata za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz za udział w rozprawie radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji (480 zł). SNSA SNSA SNSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Tomasz Zborzyński (spr.) Antoni Hanusz