II FSK 2509/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 17/16 w sprawie ze skargi U. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 12 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz U. K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 17/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi U. K. (dalej: "Skarżąca") uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 12 listopada 2015 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że wobec Skarżącej prowadzone jest postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał dnia 7 sierpnia 2015 r. zajęć wierzytelności pieniężnych. Odpis tytułu wykonawczego został doręczony zobowiązanej w dniu 12 sierpnia 2015 r. Pismem z dnia 19 sierpnia 2015 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne. Organ egzekucyjny wezwał pełnomocnika Skarżącej do złożenia pełnomocnictwa procesowego, pod rygorem pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku Skarżącej. W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik złożył pełnomocnictwo procesowe do reprezentowania Skarżącej: "we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniami podatkowymi w podatku od towarów i usług". Postanowieniem z dnia 28 września 2015 r. organ egzekucyjny uznał zarzuty Skarżącej za bezzasadne. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 2 października 2015 r. Na powyższe postanowienie, pełnomocnik Skarżącej wniósł zażalenie do organu nadzoru. Organ nadzoru stwierdził jednak, że pełnomocnik nie posiada prawidłowego umocowania do złożenia zażalenia. W konsekwencji organ wezwał pełnomocnika do przedstawienia prawidłowego pełnomocnictwa do reprezentowania Skarżącej w niniejszej sprawie. Pismem z dnia 6 listopada 2015 r. pełnomocnik przedłożył pełnomocnictwo, w którym wskazano, że jest on umocowany do reprezentowana Skarżącej "we wszystkich sprawach związanych ze zobowiązaniami podatkowymi w podatku dochodowym od osób fizycznych". Postanowieniem z dnia 12 listopada 2015 r. Dyrektor IS stwierdził niedopuszczalność zażalenia wniesionego przez pełnomocnika. Jako podstawę swojego rozstrzygnięcia wskazał art. 134 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 18 oraz art. 33 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej: "u.p.e.a."). W uzasadnieniu postanowienia organ nadzoru wskazał, że postanowienie organu egzekucyjnego zostało nieprawidłowo doręczone pełnomocnikowi. Organ zauważył, że mimo stosownego wezwania, pełnomocnik Skarżącej nie przedłożył prawidłowego pełnomocnictwa. Nie mógł zatem być pełnomocnikiem Skarżącej w postępowaniu wywołanym wniesieniem zarzutu na egzekucję. Przesłane przez pełnomocnika pełnomocnictwo upoważniało go jedynie do działania we wszystkich sprawach związanych z podatkiem od towarów i usług. Tytuł wykonawczy nr [...] obejmował jednak niewątpliwie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak formalny wniosku Skarżącej nie został zatem uzupełniony, co winno skutkować pozostawieniem wniosku bez rozpatrzenia. Organ egzekucyjny przyjął zatem bezpodstawnie, że doręczenie rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego było skuteczne. Oznacza to, że postanowienie organu egzekucyjnego zostało doręczone osobie nieuprawnionej. Nie weszło zatem do obrotu prawnego. Wniesienie zażalenia było zatem niedopuszczalne. W skardze na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 2 k.p.a., poprzez nieuznanie pełnomocnika za odpowiednio umocowanego w przedmiotowej sprawie, a przez to stwierdzenie niedopuszczalności zażalenia na postanowienie organu egzekucyjnego; 2) art. 18 u.p.e.a. w zw. z art. 64 § 2 k.p.a., poprzez stwierdzenie niedopuszczalności wniesionego przez Skarżącą zażalenia na postanowienie, podczas gdy w przedmiotowej sprawie, zgodnie ze wskazanym przepisem, przepisy przewidują wydanie postanowienia o pozostawieniu zażalenia bez rozpoznania. W odpowiedzi na skargę organ nadzoru wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wyjaśnił, że brak formalny zażalenia (brak pełnomocnictwa) został usunięty, więc nie istniały podstawy do zastosowania w sprawie at. 64 § 2 k.p.a. Istotą zaskarżonego postanowienia był fakt, że w sprawie organ egzekucyjny doręczył postanowienie osobie nieuprawnionej. W efekcie rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne nie weszło do obrotu prawnego. W uzasadnieniu wyroku WSA stwierdził, że skoro w rozpoznawanej sprawie w terminie siedmiodniowym, określonym w art. 64 § 2 k.p.a., nie zostało złożone pełnomocnictwo z zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych lecz w zakresie podatku od towarów i usług upoważniające doradcę podatkowego do działania w imieniu Skarżącej, organ I instancji zobowiązany był wezwać Skarżącą do podpisania zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Organ I instancji po otrzymaniu pełnomocnictwa nie wezwał jednak Skarżącej do podpisania zarzutów tylko przyjął, że przedłożone pełnomocnictwo jest prawidłowe i prowadził postępowanie w zakresie zarzutów na postępowanie egzekucyjne z uwzględnieniem pełnomocnika. Niesporne jest, że prawidłowe pełnomocnictwo – na wniosek organu -zostało przedłożone przed organem podatkowym II instancji. Skoro Dyrektor IS stwierdził niedopuszczalność zażalenia z uwagi na nieprawidłowe doręczenie postanowienia do rąk wadliwie umocowanego pełnomocnika, co skutkowało niewejściem do obrotu prawnego postanowienia organu I instancji to prostą konsekwencją takiego stwierdzenia winno być ponowne (właściwe) doręczenie przez organ I instancji postanowienia tym razem do rąk osoby umocowanej – Skarżącej. Tymczasem w realiach badanej sprawy istotne znaczenie ma fakt, że zarzuty złożył (uruchomił) pełnomocnik, którego Dyrektor IS uznał za nieprawidłowo umocowanego, a nie Skarżąca. A zatem organ I instancji nie ma możliwości prawidłowo doręczyć postanowienie do rąk Skarżącej, ponieważ Skarżąca zarzutów nie złożyła. Rozstrzygnięcie Dyrektora IS jest zatem wewnętrznie sprzeczne. Twierdzenie o nieprawidłowości doręczenia i niewejścia do obrotu prawnego stoi bowiem w sprzeczności z jednoczesnym twierdzeniem organu, że w związku z nieprawidłowym pełnomocnictwem wniosek powinien być pozostawiony bez rozpatrzenia. Nieuzasadnione jest twierdzenie organu, że postanowienie nie weszło do obrotu prawnego, bo nie zostało doręczone osobie uprawnionej. Organ przyjął nieprawidłowy stan faktyczny, bo skoro zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym wnosił pełnomocnik, nie można twierdzić, że postanowienie należy doręczyć Skarżącej, która nie działa w tej sprawie bezpośrednio. Obecnie w aktach znajduje się prawidłowe pełnomocnictwo i organ odwoławczy powinien ocenić je z uwzględnieniem zasady wynikającej z art. 8 k.p.a. dotyczącej pogłębiania zaufania do organów państwa i przyjąć, że złożone przed organem II instancji pełnomocnictwo konwalidowało wcześniej złożone pełnomocnictwo, co powinno skutkować rozpatrzeniem sprawy merytorycznie. Na tym etapie postępowania bezcelowe i sprzeczne z zasadą szybkości postępowania wyrażoną w art. 12 k.p.a. byłoby nakazywanie organowi odwoławczemu uchylenie postanowienia organu I instancji celem wezwania Skarżącej do podpisania zarzutów na postępowanie egzekucyjne. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Dyrektor IS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania: - art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 64 § 2 k.p.a., art. 63 § 3 k.p.a. i art. 134 k.p.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy i brak wyjaśnienia podstawy prawnej orzeczenia poprzez uznanie, iż złożone przez pełnomocnika zarzuty bez dokumentu pełnomocnictwa należy uznać za niepodpisane przez Skarżącą i należy wezwać stronę do podpisania zarzutów, zatem brak wezwania strony w niniejszej sprawie był przyczyną nieuzasadnionego stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia, podczas gdy postanowienie organu I instancji nie zostało skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, zatem brak było możliwości rozpatrzenia zażalenia i należało stwierdzić niedopuszczalność zażalenia; - art. 141 § 4 w zw. z art. 64 § 2 i art. 63 § 3 k.p.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przez błędne przedstawienie stanu sprawy i wadliwe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegające na uznaniu, iż złożone przez pełnomocnika zarzuty bez dokumentu pełnomocnictwa należy uznać za niepodpisane przez stronę i należy wezwać stronę do podpisania zarzutów, podczas gdy w takiej sytuacji należy wezwać wnoszącego (pełnomocnika) zarzuty do uzupełnienia braków formalnych zarzutów; - art. 141 § 4 w zw. z art. 64 § 2 k.p.a. i art. 63 § k.p.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora IS w następstwie wadliwej wykładni art. 64 § 2 k.p.a. i art. 63 § 3 k.p.a. polegające na twierdzeniu, iż w przypadku złożenia przez pełnomocnika zarzutów bez dokumentu pełnomocnictwa z art. 64 § 2 k.p.a. w zw. z art. 63 § 3 k.p.a. wynika prawny obowiązek wezwania strony do podpisania zarzutów, podczas gdy z przepisu tego nie wynika taki obowiązek a w takiej sytuacji należy wezwać wnoszącego (pełnomocnika) zarzuty do uzupełnienia braków formalnych zarzutów; - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 8 k.p.a., poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy i brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia przez wadliwe stwierdzenie, że złożone przed organem II instancji pełnomocnictwo konwalidowało wcześniej złożone pełnomocnictwo i że organ odwoławczy ponownie załatwiając sprawę powinien je uwzględnić; - art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 8 k.p.a. w zw. z art. 33 § 3 k.p.a., przez błędne jego zestawienie i uznanie, że w oparciu o art. 8 k.p.a. przy ponownym załatwieniu sprawy organ odwoławczy powinien uwzględnić pełnomocnictwo złożone na etapie postępowania przed organem drugiej instancji jako konwalidującego wcześniej złożone pełnomocnictwo; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez uchylenie postanowienia Dyrektora IS podczas gdy WSA powinien oddalić skargę, bowiem nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego; - art. 133 § 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez wadliwe wskazanie co do dalszego postępowania w zakresie obowiązku uwzględnienia pełnomocnictwa złożonego na etapie drugiej instancji jako konwalidującego wcześniej złożone pełnomocnictwo, a także w zakresie obowiązku wzywania strony zamiast pełnomocnika do usunięcia braków zarzutów złożonych przez pełnomocnika. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, bowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Ponieważ w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą przesłanki powodujące nieważność postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny ograniczył się do oceny powołanych w skardze kasacyjnej podstaw. WSA przede wszystkim trafnie uznał, że zaskarżone postanowienie Dyrektora IS z dnia 12 listopada 2015 r., wydane w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia, zostało oparte na błędnym założeniu, że zażalenie zostało złożone na akt prawny, który nie wszedł od obrotu prawnego, ponieważ nie został w sposób prawidłowy doręczony. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 40 § 1 zd. 1 k.p.a. jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Od chwili ustanowienia pełnomocnika strona działa za jego pośrednictwem z pełnym skutkiem prawnym. Wobec tego wszystkie pisma doręcza się wyznaczonemu pełnomocnikowi, nie zaś stronie. Przepis art. 40 § 2 k.p.a. nie dopuszcza w tym zakresie żadnych wyjątków. W sytuacji, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, doręczenie pisma, w tym rodzącego skutki prawne, samej stronie nie jest zatem dopuszczalne. W konsekwencji WSA słusznie przyjął, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie popełnił błędu doręczając postanowienie z dnia 28 września 2015 r. do rąk pełnomocnika strony. Postanowienie to weszło do obrotu prawnego, a złożone w terminie zażalenie na ten akt powinno być merytorycznie rozpoznane przez Dyrektora IS. W tej sytuacji zaskarżone postanowienie organu odwoławczego, stwierdzające niedopuszczalność zażalenia, naruszało art. 134 k.p.a. WSA uchylając to rozstrzygnięcie nie dopuścił się zatem naruszenia art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 134 k.p.a. Rację ma natomiast autor skargi kasacyjnej podnosząc wadliwość zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykładni art. 64 § 2 i art. 63 § 3 k.p.a. oraz po części nieprawidłowość zaleceń co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela przede wszystkim poglądu WSA co do konieczności wzywania strony postępowania do podpisania zarzutów w sytuacji, gdy ustanowiony przez stronę profesjonalny pełnomocnik nie przedstawi w wyznaczonym terminie umocowania do reprezentowania strony. Podkreślić należy, że ustanowienie pełnomocnika jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem strony. Jeżeli jednak strona postępowania administracyjnego, decyduje się na ustanowienie profesjonalnego pełnomocnika, ponosi ryzyko niedochowania przez niego należytej staranności. Błędy pełnomocnika w pełni obciążają stronę, którą reprezentuje, niezależnie od tego czy dotyczą formy, czy merytorycznej treści podejmowanych przezeń czynności procesowych. Poza sporem pozostaje, że skuteczne działanie pełnomocnika w postępowaniu administracyjnym jest uzależnione od wykazania przez niego przed organem posiadanego umocowania. W myśl art. 33 § 3 k.p.a. pełnomocnik powinien dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Brak pełnomocnictwa nie pozwala na uznanie za skuteczne czynności podjętych przez pełnomocnika. Brak pełnomocnictwa należy traktować jako brak formalny pisma, o którego uzupełnienie należy wezwać pełnomocnika. Na konieczność wezwania pełnomocnika o pełnomocnictwo do reprezentowania strony, a nie samej strony wskazuje również ugruntowane orzecznictwo sądowoadministracyjne (zob. wyrok WSA z 20 sierpnia 2010 r., I SA/Wa 201/10, wyrok NSA z 19 czerwca 1998 r., I SA/Lu 641/97, wyrok WSA z 29 maja 2008 r., V SA/Wa 741/08, opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wezwanie skierowane do pełnomocnika powinno wskazać termin i pouczenie o skutkach niewykonania wymaganej czynności. W szczególności obowiązek wezwania pełnomocnika do przedstawienia umocowania pojawia się, gdy pełnomocnik inicjuje postępowanie składając podanie w rozumieniu art. 63 § 1 k.p.a. Wezwanie do uzupełnienia takiego pisma następuje pod rygorem określonym w art. 64 § 2 k.p.a., to jest: pozostawienia podania bez rozpoznania. Nieuzupełnienie w wyznaczonym terminie braku formalnego podania prowadzi do wymienionego skutku. Przepisy nie dają tu organom administracji żadnego pola do dalszego uzupełniania wspomnianego braku formalnego. Wbrew temu co wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, wyrażona w art. 8 k.p.a. zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie jego uczestników do władzy publicznej, nie może prowadzić do pomijania wspomnianych wymogów procesowych. W art. 64 § 2 k.p.a. wskazuje się wyraźnie na konsekwencje nieuzupełnienia warunków formalnych podania. Zastosowanie tego unormowania nie stanowi złamania wyżej wymienionej zasady. Reasumując, rację należy przyznać Dyrektorowi IS, iż interpretacja art. 64 § 2 i art. 63 § 3 k.p.a. zaprezentowana w zaskarżonym wyroku była chybiona. Zgodzić się również należy, że nie znajduje podstawy prawnej twierdzenie WSA jakoby złożenie prawidłowego pełnomocnictwa na etapie postępowania zażaleniowego mogło konwalidować niewykonanie wezwania do uzupełnienia braku formalnego zarzutów zgłoszonych w niniejszej sprawie. Trafność tych uwag nie może jednak prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku z uwagi na treść art. 184 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z dyspozycji tej normy wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną. Skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyroki NSA z 17 maja 2011 r., I OSK 113/11; z 20 stycznia 2006 r., I OSK 344/05 i I OSK 345/05, opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie (zob. wyrok NSA z 3 lutego 2011 r., II GSK 221/10; opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z taką zaś sytuacją — stosowanie do tego co powiedziano na wstępie — mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na postawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.