II FSK 2507/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA - (delegowany) Sylwester Golec (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1264/17 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1264/17 oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 września 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Sąd pierwszej instancji w wyroku przedstawił następujące okoliczności: Decyzją z dnia 26 września 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) dalej powoływanej jako "O.p." oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – obecnie t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 200 ze zm.) dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f." utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 27 kwietnia 2017 r. określającą A. K. (dalej "podatnik" lub "skarżący") wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 69.037 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 1.214 zł naliczonych od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące październik, listopad i grudzień 2013 r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że w rozpatrywanym roku podatkowym podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą P. w zakresie produkcji odzieży roboczej i z tego tytułu prawidłowo wykazał wartość uzyskanych przychodów w kwocie 2.376.199,17 zł. Wykazane przez podatnika koszty uzyskania przychodów zostały zawyżone, wskutek obciążenia ich łączną kwotą netto 307.960,50 zł, wynikającą z faktur VAT wystawionych przez P. W ocenie organu, z zebranego materiału dowodowego wynika, że usługi określone w ww. fakturach VAT w rzeczywistości nie zostały wykonane. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wskazał na zawartą w dniu 3 stycznia 2013 r. pomiędzy ww. kontrahentem i podatnikiem "Umowę Stałej Współpracy nr 1/2013", z której wynika, że kontrahent zobowiązuje się do wykonywania usługi szycia i/lub krojenia na rzecz strony, a ta - do zakupu wykonanych wyrobów tekstylnych. Jednocześnie strony umowy oświadczyły, iż są płatnikami podatku VAT. Z protokołu kontroli podatkowej z dnia 20 sierpnia 2015 r. wynika, że kontrahent jako główny rodzaj działalności miał wskazaną m. in. sprzedaż hurtową zboża, nieprzetworzonego tytoniu, nasion i pasz dla zwierząt. Nie miał natomiast w zakresie działalności gospodarczej usług szycia i podobnych. Nie był również czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT od 2010 r. Organ wskazał, że przesłuchana w charakterze świadka pracownica firmy podatnika, która w 2013 r. pełniła funkcję dyrektora handlowego zeznała, że w 2013 r. firma nie posiadała odpowiednich mocy produkcyjnych i zmuszona była korzystać z usług kooperantów. Organ zauważył również, że z protokołu kontroli podatkowej z dnia 20 sierpnia 2015 r. wynika, iż w 2013 r. usługi szycia dla firmy podatnika wykonywały dwie inne firmy, które specjalizują się w szyciu odzieży. P. D. w toku przesłuchania w charakterze świadka, które odbyło się w obecności podatnika, przyznał, że sam nie wykonał usług zakwestionowanych przez organy podatkowe. Zeznał, że wykonanie powyższych usług zlecił podwykonawcom, których danych nie chciał jednak podać w trakcie przesłuchania z obawy, żeby obecny przy przesłuchaniu podatnik nie poznał danych tych podwykonawców i w przyszłości nie zlecał im prac z pominięciem P. D.. Nie przedłożył dowodów potwierdzających wykonanie przez rzekomego podwykonawcę usług udokumentowanych spornymi fakturami VAT, co zdaniem organu potwierdza, że rzekomych podwykonawców w rzeczywistości nie było, a usługi udokumentowane spornymi fakturami VAT nie zostały wykonane przez kontrahenta i nie zostały zlecone przez niego do wykonania podwykonawcom. Zdaniem organu powyższe ustalenia potwierdzają, że sporne faktury VAT są nierzetelne, nie dokumentują bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego o tym, że od samego początku transakcje zawierane z kontrahentem miały charakter pozorny, a usługi wskazane na spornych fakturach nie zostały wykonane również przez rzekomych podwykonawców, świadczy szereg dowodów ujawnionych w toku postępowania podatkowego, m.in. sprzeczność zeznań pracownicy podatnika oraz kontrahenta, co do zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, o którym to zakresie miał on poinformować przed zawarciem umowy z dnia 3 stycznia 2013 r. Pracownica podatnika zeznała, że współpraca z firmą P. D. została nawiązana w 2013 r., kiedy to po zamieszczonych przez firmę podatnika ogłoszeniach radiowych, iż poszukuje krawcowych, zgłosił się do nich P. D., oferując wykonanie usług szycia odzieży, przy czym zapewnił, że posiada szwalnię i działa pod firmą W. Z kolei P. D. zeznał, iż dowiedział się od kogoś, że podatnik potrzebuje osób do szycia odzieży. Nie prowadził działalności w zakresie szycia odzieży, ale znał firmy, które prowadziły działalność w tym zakresie i potrzebowały zleceń. W związku z tym pojechał do firmy podatnika w celu nawiązania współpracy i powiedział, że zna kogoś, kto wykona usługi w zakresie szycia odzieży, bądź wykonania poprawek krawieckich. O pozorności zawartej umowy i niewykonaniu usług przez rzekomych podwykonawców świadczą, zdaniem organu odwoławczego, również rozbieżności podawane przez ww. pracownicę, podatnika i kontrahenta, co do samochodu, którym miał być odbierany towar (odzież) z firmy podatnika. W tym zakresie pracownica podatnika i sam podatnik podali, że był to samochód osobowy, natomiast P. D. zeznał, iż towar z firmy podatnika odbierał busem pożyczonym od kolegi. Osoba ta zeznała, że w 2013 r. oprócz traktora nie posiadała innych środków transportu, nie wynajmowała P. D. żadnych środków transportu i nie wykonywała na jego rzecz usług transportowych. Ponadto za całkowicie niewiarygodne oraz sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym organ odwoławczy uznał zeznania pracownicy skarżącego, że przed zawarciem umowy z firmą kontrahenta nie sprawdzono przedmiotu jej działalności oraz nie sprawdzono na miejscu siedziby tej firmy, bo nigdy nie było to praktykowane w firmie skarżącego. Zdaniem organu nie jest wiarygodne, że skarżący prowadząc działalność gospodarczą w znacznym zakresie, która wymagała rzetelnego i terminowego wywiązywania się przez skarżącego z umów zawartych z kontrahentami, nie był zainteresowany w sprawdzaniu swoich podwykonawców pod kątem zdolności do wykonania zlecanych im usług. Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, że P. D. w zakresie swojej działalności w 2013 r. w ogóle nie miał usług szycia, a z protokołu kontroli podatkowej sporządzonego przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. wynika, że 2013 r., kiedy podejmowano próby przeprowadzenia u niego kontroli podatkowej pod adresem wskazanym jako miejsce jego zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej, nikogo nie zastano i nie stwierdzono żadnych oznak, które wskazywałyby, że pod ww. adresem mieści się działalność firmy kontrahenta. O pozorności zawartej umowy świadczy również, zdaniem organu odwoławczego fakt, iż upust uzyskany od firmy "S." za stwierdzone wady dostarczonego towaru, tj. 85.136,89 zł nie pokrywa nawet połowy kosztu poprawek wad tego towaru wynikających z faktur VAT wystawionych przez P. D. tj. 184.000 zł. W ocenie organu zawarcie takiej transakcji wydaje się całkowicie niewiarygodne i sprzeczne z racjonalnym działaniem przedsiębiorcy, które powinno być nastawione na maksymalizację zysku. W tym zakresie za całkowicie nieprzekonywujące organ odwoławczy uznał zeznania podatnika, według których transakcja ta przyniosła mu spory zysk. Zdaniem organu o nierzetelnym charakterze zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez P. D. świadczy brak zapłaty za te faktury za pośrednictwem rachunku bankowego. W toku postępowania stwierdzono tylko 3 dowody kasowe KW dokumentujące zapłatę części należności z zakwestionowanych faktur. Pozostała zapłata, według twierdzeń skarżącego, miała zostać dokonana bez jej udokumentowania. Organ wskazał, że zapłaty pozostałym kontrahentom za wykonane usługi dokonywane były przelewem. Okoliczności te, zdaniem organu, także świadczą o tym, że zakwestionowane faktury wystawione przez P. D. miały całkowicie fikcyjny charakter. Organ stwierdził, że brak udokumentowania przedmiotowych usług rzetelnymi fakturami oraz ujawnione w toku postepownaia okoliczności świadczące o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych faktur pochodzących od P. D., stanowiły okoliczności, które stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowiły przesłankę wyłączenia kwot, wykazanych w tych fakturach z kosztów uzyskania przychodów w rozliczeniu podatkowym skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 1264/17 zawarł ocenę prawną, według której organ zasadnie uznał opisane powyżej faktury za dokumenty niepotwierdzające rzeczywiście wykonanych czynności i zasadnie na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., kwot w nich wykazanych nie uznał za koszt uzyskania przychodów w rozliczeniu podatkowym skarżącego za rok 2013 r. Od wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł A. K. reprezentowany przez adwokata. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz.1369 ze zm.) dalej powoływanej jako P.p.s.a. zarzucono naruszenie art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo niezgodności rozstrzygnięcia organu z: - z art. 21 § 1 i § 3, 51 § 2, 52 § 1 pkt 1 i § 2, art. 53 § 1 i § 4, art. 53a § 1 O.p. z uwagi na bezzasadne przyjęcie, że wysokość zobowiązania podatkowego podatnika jest inna aniżeli wskazana w deklaracjach skarżącego za rok 2013 i występuje z tego tytułu zaległość podatkowa; - z art. 9 ust. 1 i ust. 2 i 45 ust. 6 u.p.d.o.f. przez bezzasadne przyjęcie, że u podatnika wystąpiła nadwyżka dochodu nad kosztami ich uzyskania, wskutek bezzasadnego zakwestionowania zaistnienia zdarzeń gospodarczych objętych postępowaniem; - z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na usługi szycia i poprawek krawieckich wykonanych przez kontrahenta P. D., pomimo faktycznego zaistnienia zdarzeń gospodarczych objętych fakturami wystawionymi przez ww. podmiot i poniesienia przez podatnika wydatków na wykonanie ww. usług w celu uzyskania przychodów; - z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 197 § 1, art. 210 § 1, art. 229 w zw. z art. 235 O.p. wskutek bezzasadnego uznania, iż ustalenia faktyczne organów administracji podatkowej zostały dokonane w sposób zgodny z prawem, podczas gdy procedowanie organów zostało dokonane w sposób nieodpowiadający ww. normom, przez niewyjaśnienie i nieprzeprowadzenie wszystkich dowodów ujawnionych i wnioskowanych do przeprowadzenia przez skarżącego w sprawie, w tym zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. D., odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta, skutkujące błędnymi ustaleniami faktycznymi w sprawie przez uznanie, że podatnik nieprawidłowo zaliczył do kosztów uzyskania przychodów należności wynikające z faktur VAT wystawionych przez kontrahenta P. D. W skardze kasacyjnej wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, - zasądzenie kosztów postępowania sądowego, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15zzs4 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniemCOVID-19, innych chorób zakaźnych i wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 z poźn. zm.) sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w dniu 14 stycznia 2021 r., w celu rozpoznania skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym uznał ją za bezzasadną. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty bezzasadnego oddalenia skargi przez sąd pierwszej instancji pomimo tego, że w postępowaniu podatkowym organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania podatkowego przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy oraz zarzuty naruszenia przepisów u.p.d.o.f. przez bezzasadne ich zastosowanie do błędnie ustalonego stanu faktycznego. Przy takim skonstruowaniu zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należało odnieść się do zawartej w zaskarżonym wyroku oceny ustalenia przez organy stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznaj sprawie sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zebrany w toku postepownaia podatkowego materiał dowodowy i ustalone na jego podstawie fakty, świadczą o tym, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez P.D. wykazują usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Ocenę tę przede wszystkim uzasadniały zeznania złożone przez P. D., który stwierdził, że sam nie wykonał usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Oświadczenie to pozostawało w logicznym związku z tym, że osoba ta w roku 2013 nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i nie dysponował środkami technicznymi oraz osobowymi koniecznymi do wykonania usług związanych z szyciem odzieży. Okoliczności te zostały ustalone na podstawie czynności kontrolnych przeprowadzonych przez pracowników właściwego dla P. D. urzędu skarbowego. Okoliczność niewykonania zakwestionowanych usług przez P. D. potwierdza także fakt, że osoba ta w zakresie zgłoszonej działalności gospodarczej nie miała usług szycia odzieży. Sam P. D. złożył zeznania, które wskazują na fikcyjny charakter faktur, które w sprawie wystawił na rzecz skarżącego. Osoba ta zeznała, że wykonanie przedmiotowych usług zleciła innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jednakże nie przedstawiła żadnych dowodów oraz okoliczności, które potwierdzałyby te twierdzenia. Dodatkowo osoba ta w toku postępowania stwierdziła, że nie może wskazać tych podmiotów, gdyż w ten sposób zdradziłaby m.in. skarżącemu dane objęte tajemnicą handlową. Twierdzenia te zasadnie zostały uznane przez organy podatkowe i przez sąd pierwszej instancji za okoliczność wskazującą na to, że zakwestionowane w sprawie faktury były tzw. "pustymi fakturami" wykazującymi czynności niewykonane w ogóle. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tego rodzaju wyjaśnienia mogły być złożone tylko przez podmiot zajmujący się wystawianiem pustych faktur a nie podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą, który byłby zainteresowany w wypełnianiu obowiązków prawnych związanych z tą działalnością. O fikcyjnym charakterze przedmiotowych faktur świadczą też rozbieżności w Zeniach skarżącego i jego pracownicy oraz P. D. odnoszące się do sposobu nawiązania przez skarżącego współpracy z P. D.. Okoliczność sposobu zawiązania współpracy pomiędzy kontrahentami w działalności gospodarczej stanowi podstawową kwestię związaną z transakcjami zawieranymi w ramach tej działalności. Zatem zasadnie sąd w zaskarżonym wyroku stwierdził, że brak wskazania przez wymienione osoby jednej spójnej wersji zdarzeń związanych z nawiązaniem współpracy pomiędzy skarżącym i P. D. świadczy o fikcyjnym charakterze tych transakcji. Tak samo należało ocenić rozbieżne zeznania skarżącego, pracownicy skarżącego i P. D. dotyczące środka transportu, którym P. D. transportował odzież, której miały dotyczyć czynności wskazane w zakwestionowanych przez organy fakturach. Ocenę tę uzasadniał też wskazany przez sąd fakt, że zeznań P. D. nie potwierdziła wskazana przez niego osoba, która miała mu wynajmować środek transportu wykorzystywany przy tych czynnościach. Także wskazana przez organy i sąd pierwszej instancji okoliczność, że zakwestionowane faktury nie zostały opłacone przelewami bankowymi nie stanowi potwierdzenia rzeczywistego charakteru czynności wykazanych w tych fakturach. Okoliczność ta w połączeniu z faktem wystawienia do zakwestionowanych faktur tylko trzech dowodów zapłaty gotówkowej, obejmujących tylko część należności wynikających z tych faktur, świadczy o fikcyjnym charakterze transakcji wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Niedokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego oraz brak potwierdzenia zapłaty w formie gotówkowej, są okolicznościami, które nie występują w normalnym obrocie gospodarczym pomiędzy podmiotami prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą. Także w obrocie nieprofesjonalnym dokonywanie zapłaty znacznych kwot z tytułu zobowiązań z oczywistych względów nie jest normalną praktyką. W tej grupie zachowań związanych z zakwestionowanymi fakturami, które w sposób oczywisty odbiegały od powszechnej praktyki wstępującej w obrocie gospodarczym należy wskazać, podnoszoną w zaskarżonym wyroku okoliczność braku sprawdzenia przez skarżącego w rzeczywistości tego, czy P.D. jest podmiotem prowadzącym rzeczywista działalność gospodarczą oraz ograniczenie się jedynie do sprawdzenia rejestracji podatkowej. Także wskazana w wyroku, wynikająca z dokumentów zakupu i sprzedaży, nieopłacalność transakcji zawartych z P. D. związanych transakcją zawartą z firmą "S." jest kolejnym faktem, który nie powinien wystąpić w realnej działalności gospodarczej. W świetle tych okoliczności zasadnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawidłowa jest zawarta w zaskarżonej decyzji ocena, według której zakwestionowane w sprawie faktury VAT wystawione przez P. D. wykazują czynności, które nie zostały w ogóle wykonane. Okoliczności te oceniane łącznie dają jasny i spójny obraz działalności P. D. jako podmiotu wystawiającego faktury stwierdzające czynności niewykonane w ogóle. Podkreślić wymaga, że oprócz zeznań samego P. D. o fikcyjnym charakterze przedmiotowych faktur świadczy także cały szereg ww. okoliczności faktycznych, które w sposób oczywisty wskazują na to, że zakwestionowane faktury miały fikcyjny charakter. W tym stanie rzeczy w skardze kasacyjnej bezzasadnie podniesiono, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 P.p.s.a przez oddalenie skargi na decyzję, która została wydana z naruszeniem z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 197 § 1, art. 210 § 1, art. 229 w zw. z art. 235 O.p. przez nieprawidłowe ustalenie okoliczności faktycznych mających podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w postępowaniu podatkowym. Oceny tej nie mogło zmienić wnioskowane przez skarżącego przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność braku mocy produkcyjnych zakładu skarżącego, koniecznych do wykonania czynności wykazanych w zakwestionowanych fakturach oraz na okoliczność, że skarżący w swojej działalności gospodarczej musiał skorzystać z usług wykazanych w tych fakturach, gdyż potwierdzała tę okoliczność tę potwierdzała prowadzona przez niego sprzedaż. Tak sformułowany wniosek dowodowy nie dotyczył okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż w sprawie istotne była ocena faktur wystawionych przez P. D., której nie mogła zmienić podnoszona przez skarżącego okoliczność, że usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach musiał wykonać na jego rzecz jakiś podmiot zewnętrzny działający jako podwykonawca. Okoliczność ta nie mogła stanowić podstawy do uznania, że usługi te wykonał P. D. lub jego podwykonawcy za kwoty wykazane w zakwestionowanych fakturach. Wobec tego zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że w postępowaniu podatkowym nie został naruszony art. 122, 187 § 1 i art. 188 § 1 O.p. przez to, że organ odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta. Także prawidłowa była, zawarta w zaskarżonym wyroku ocenia braku przeprowadzenia wnioskowanego przez skarżącego przesłuchania P. D.. Osoba ta została przesłuchana w toku postępowania podatkowego w obecności skarżącego. Skarżący mógł odnieść się do ustaleń opartych na zeznaniach tej osoby, co też uczynił w postępowaniu podatkowym i w skardze, nie podnosząc jednak okoliczności wskazujących na to, że zeznania P. D. były niezgodne z prawdą oraz, że w sprawie istnieją okoliczności pozwalające na uznanie zakwestionowanych faktur z zgodne ze stanem rzeczywistym. Dodatkowo w sprawie zostały ustalone obiektywne okoliczności wskazujące na fikcyjny charakter zakwestionowanych faktur i działalności P. D. W tej sytuacji nieuwzględnienie w postępowaniu podatkowym wniosku o ponowne przesłuchanie P. D. nie naruszało ww. przepisów O.p. Wobec prawidłowości oceny zawartej w zaskarżonym wyroku, według której usługi wykazane w zakwestionowanych fakturach w ogóle nie zostały wykonane, prawidłowa była też ocena sądu pierwszej instancji, według której kwoty wykazane w tych fakturach nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów z rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Brak wykonania tych czynności uzasadnia wniosek, że kwoty wykazane w fakturach nie miały związku z działalnością podatnika oraz, że nie mogły zostać zapłacone w celu osiągnięcia przychodu. W tej sytuacji nie zostały spełnione, wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przesłanki zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Sama podnoszona przez skarżącego okoliczność, że czynności te musiał wykonać jakiś podmiot zewnętrzny nie uzasadnia twierdzenia, że podatnik poniósł wydatki na te czynności w wysokości wskazanej w zakwestionowanych fakturach. Wobec fikcyjnego charakteru tych faktur uzasadnione jest przypuszczenie, że wydatki te nie zostały poniesione w ogóle lub poniesione w zupełnie innych kwotach niż wskazane w fakturach. Brak możliwości ustalenia kto zakwestionowane czynności wykonał i za jaką kwotę sprawia, że wartości tych czynności nie można uznać za wskazane w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. W świetle powyższych wniosków sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że skarżący z naruszeniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zeznaniu podatkowym za rok 2013 zawyżył koszty uzyskania przychodu, czego efektem było zaniżenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013. W tej sytuacji stosownie do art. 21 § 3 O.p. i art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. wystąpiły wskazane w tych przepisach przesłanki do wydania decyzji określającej skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2013 r. Wobec tego niezasadny był zarzut naruszenia przez sąd pierwszej art. 151 P.p.s.a przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja naruszała: art. 21 § 1 i § 3, 51 § 2, 52 § 1 pkt 1 i § 2, art. 53 § 1 i § 4, art. 53a § 1 O.p., art. 22 ust. 1, art. 9 ust. 1 i ust. 2 i 45 ust. 6 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono pkt 2 sentencji wyroku, na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.).