II FSK 2503/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1884/15 w sprawie ze skargi Z. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 31 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1884/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: "WSA") oddalił skargę Z. P. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: "Dyrektor IS") z dnia 14 września 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej: "organ I instancji") z dnia 8 kwietnia 2015 r. określającą Skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wniósł skargę do WSA, w której zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit a, art. 233 § 2, art. 247 § 1 pkt 3 i 4, art. 70 § 1, art. 121, art. 122 oraz art. 180 § 1 i 187 § 1, art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "o.p."); art. 14c ust 1 i 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm., dalej: "u.k.s."); art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 3 i ust. 1 pkt 8, art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku WSA zauważył, że istota sporu sprowadza się do oceny prawnopodatkowych konsekwencji wynikających z transakcji, na mocy których Skarżący w badanym roku podatkowym (a także w okresie wcześniejszym i późniejszym) sprzedawał i nabywał nieruchomości. Podejmowane przez Skarżącego czynności nosiły znamiona działalności gospodarczej, a zatem osiągane z tego tytułu przychody należało zaliczyć do źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Skarżący taką kwalifikację zanegował, wskazując, że celem nabycia nieruchomości było zaspokojenie potrzeb osobistych oraz zaopatrzenie majątkowe najbliższych mu osób oraz wynajem nieruchomości, co zostało zgłoszone do opodatkowania. Wobec czego zarówno przeznaczenie jak i okoliczności nabycia i zbycia nieruchomości wykluczają przyjęcie, że działania Skarżącego przyjmowały cechy właściwe dla działalności gospodarczej. W opinii WSA przeprowadzona ocena podejmowanych przez Skarżącego czynności w zakresie obrotu i najmu nieruchomościami zasadnie wskazuje, że był on podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą. Na wstępie WSA odniósł się do najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Zebrane dowody wskazują, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zobowiązanie objęte zaskarżoną decyzją dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., a więc zasadniczo przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2011 r., jednak w dniu 15 lutego 2011 r. pełnomocnikowi Skarżącego doręczono pismo z dnia 10 stycznia 2011 r. informujące o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem wobec Skarżącego śledztwa związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za 2005 r. Zatem przed upływem terminu przedawnienia Skarżący został poinformowany o zawieszeniu jego biegu, co wypełnia wymogi konstytucyjne. Termin przedawnienia został zawieszony, a z informacji zawartych w aktach sprawy wynika, że postępowanie w sprawie karnej nie zostało zakończone, zatem organ był uprawniony do orzekania w przedmiocie zobowiązania objętego decyzją. Nietrafny okazał się także zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 o.p., poprzez wydanie kolejnej decyzji w przedmiocie podatku dochodowego za 2005 r. Prawidłowo przyjął organ, że nie doszło do wydania kolejnej decyzji w sprawie, gdyż poprzednie rozstrzygnięcie w tym przedmiocie zostało uchylone przez WSA wyrokiem z dnia 3 października 2012. r., sygn. akt I SA/Op 190/15. W obrocie prawnym funkcjonuje zatem jedna decyzja ostateczna określająca Skarżącemu zobowiązanie za 2005 r. WSA nie dopatrzył się także naruszenia art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. W toku postępowania zebrano niezbędne dowody, w tym w postaci aktów notarialnych (pozyskanych w związku z postępowaniem prowadzonym za 2007 r. i poprawnie włączonych do akt sprawy powadzonego postępowania) oraz innych niezbędnych dokumentów urzędowych. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor IS zebrał dokumenty zgromadzone przez organ podatkowy w toku postępowania za 2005 r. Te dowody również zostały włączone do akt sprawy, ocenione, a Skarżący miał możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym. Wbrew zarzutom skargi materiał ten stanowi dowód w sprawie, co ma uzasadnienie prawne i ekonomiczne. Podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji nie stanowił także zarzut braku ponownego przesłuchania wskazanych świadków. Świadkowie wskazani przez Skarżącego i już słuchani w poprzednim postępowaniu zeznali, że Skarżący nie prowadził działalności, ale lokował kapitał, nie posiadał też wiedzy i doświadczenia w zakresie obrotu nieruchomościami. Organ przeciwstawił temu fakty wskazujące na zasadność wyprowadzenia innej oceny – podejmowane przez Skarżącego czynności obrotu nieruchomościami prowadzone w celach zarobkowych (z zyskiem), w sposób zorganizowany i ciągły we własnym imieniu i na własny rachunek. Wskazał także, co legło u podstaw takiej oceny. Niezasadny był także zarzut naruszenia art. 14c § 2 u.k.s. Wbrew zarzutom skargi Skarżący pismem z dnia 24 marca 2015 r., wyznaczającym 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, został poinformowany o prawie do korekty. Nie był zasadny także zarzut naruszenia art. 121 o.p., poprzez ograniczenie praw strony do zgłaszania zastrzeżeń i wniosków dowodowych. Skarżący zarzucał, iż pomimo poinformowania organu I instancji, że zamierza złożyć jeszcze wnioski dowodowe, ten wydał decyzję nie czekając na pisma Skarżącego. Fakty dowodzą jednak, że Skarżący po zapoznaniu się z materiałem dowodowym swoje zastrzeżenia wniósł po upływie siedmiu dni. Termin ten upływał 14 kwietnia 2015 r., a Skarżący zastrzeżenia sformułował 17 kwietnia 2015 r. już po odebraniu decyzji, którą doręczono 15 kwietnia 2015 r. Zebrany materiał dowodowy i jego ocena nie budzą zastrzeżeń co do zupełności i poprawności wyprowadzonych wniosków dowodzących, że Skarżący działał tak jak podmiot profesjonalnie trudniący się obrotem nieruchomościami. Bezspornie w 2005 r. Skarżący zakupił trzy nieruchomości (obejmujące lokal mieszkalny w N. ul. L, nieruchomość zabudowaną – działka [...] o pow. [...] ha w N. oraz nieruchomość niezabudowaną – działkę [...] przeznaczoną na poszerzenie działki [...] oraz usługi komercyjne o pow. [...] ha w N.). Sprzedał natomiast sześć nieruchomości (w B. ul. P. i ul. W. – działki wraz z budynkami przewidziane do budowy stacji paliw, w O. ul. W. – działkę wraz z budynkiem portierni przewidzianą pod budowę stacji paliw, w G. – działkę wraz z budynkiem portierni i wiatą do rozbiórki, w N. ul. K. - lokal mieszkalny, w N. ul. B. udziały w działkach [...] zabudowane budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym, w S. – niezabudowana działkę nr [...] opow. [...] ha), uzyskując z tego tytułu przychód w kwocie 3.532.000 zł. W badanym roku podatkowym Skarżący wynajmował lokale mieszkalne, oraz użytkowe, opłacając z tego tytułu zryczałtowany podatek dochodowy. W okresie wcześniejszym (od 1997 r.), a także po 2005 r. (do 2008 r.) Skarżący dokonał wielu transakcji dotyczących sprzedaży (30 nieruchomości) lub zakupu (25 nieruchomości). W 2007 r. Skarżący zgłosił działalność gospodarczą w zakresie m.in. kupna i sprzedaży nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie własnymi lub dzierżawionymi nieruchomościami, rozbiórkę i burzenie obiektów budowlanych, terenów pod zabudowę oraz działalności obiektów służących poprawie kondycji fizycznej. Ze względu na opisaną powyżej aktywność Skarżącego na rynku nieruchomości, zasadnie przyjęły organy podatkowe, że także w 2005 r., w którym zakupił trzy, a sprzedał sześć nieruchomości, prowadził on działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, a uzyskane z tego tytułu dochody należy przypisać do dochodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 u.p.d.o.f. Uzyskane przez Skarżącego w 2005 r. przychody z tytułu obrotu nieruchomościami i ich wynajmowaniu winny być kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej. Niewątpliwe podejmowane przez Skarżącego działania polegające na odpłatnym zbywaniu nieruchomości i wynajmowaniu były wynikiem działalności zarobkowej, zorganizowanej, prowadzonej we własnym imieniu i w sposób ciągły, co mieści się w zakresie przedmiotowym art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Nie ulega wątpliwości, że Skarżący działał jako podmiot zawodowo trudniący się obrotem i najmem nieruchomości. Nabywał i sprzedawał nieruchomości w ilości znacząco przekraczające jego osobiste potrzeby, czy też potrzeby jego rodziny. Taki charakter wyklucza również przeinaczenie niektórych z nabywanych działek. Większość nabywanych gruntów, budynków została sprzedana z zyskiem. Skarżący także podejmował działania mające uatrakcyjnić zbywane nieruchomości. Wszystkie te elementy wskazują na zaplanowany rodzaj aktywności, co stanowi cechę szczególną zorganizowanego charakteru działań. O planowym charakterze działań świadczy też rodzaj i ilość nabywanych nieruchomości, przeznaczonych przez Skarżącego do sprzedaży na przestrzeni lat. Zdaniem WSA prawidłowo organ ustalił wysokość kosztów uzyskania przychodów. Skarżący był wzywany do ich wskazania pismem z dnia 22 grudnia 2014 r. oraz z dnia 20 stycznia 2015 r., pozostały bez odpowiedzi. Poza negowaniem działań organów podatkowych Skarżący nie przestawił żadnych dowodów pozwalających na odmienne ustalenia kosztów uzyskania przychodów. Znajdująca się w aktach sprawy historia rachunku bankowego też nie dawała podstaw do przyjęcia odmiennych tez, ujęte w nim zapisy nie dały możliwości przyporządkowania wydatków ponoszonych przez Skarżącego do konkretnych nieruchomości a tym samym do określania kosztów ich nabycia. Nie zawierały też informacji o dokonywanych wpłatach na rzecz ZUS, zaś w deklaracji z tytułu zryczałtowanego podatku za 2005 r. (PIT – 28) Skarżący nie wykazywał takich należności. Zasadnie zatem wsparto się na dostępnych dokumentach umożliwiających ustalenie kosztów uzyskania przychodów, gdyż innymi dokumentami organ podatkowy nie dysponował, a wiedzy w tym zakresie nie dostarczył Skarżący. Zdaniem WSA nie istniała potrzeba szacowania podstawy opodatkowania. Przepis art. 23 o.p. wskazuje przesłanki szacowania i okoliczności umożliwiające odstępstwo od tego trybu. W rozpoznawanej sprawie istniały dokumenty pozwalające na ustalenie podstawy opodatkowania - akty notarialne kupna – sprzedaży nieruchomości oraz dokumenty ponoszonych kosztów, co wykluczało szacowanie podstawy opodatkowania. Brak było także podstaw, do uznania za zasadny zarzutu podnoszącego nieuwzględnienie remanentów. Po pierwsze Skarżący nie przedstawił żadnych spisów z natury na początek i koniec roku podatkowego, nie podał też ich stanów, co już uchyla wyżej wymieniony zarzut. Ponadto wobec tak specyficznego przedmiotu sprzedaży nie istniała potrzeba dokonywania ustaleń w tym zakresie. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpatrzenia, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, poprzez naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 153 p.p.s.a., polegające na oddaleniu przez WSA skargi i nie zastosowaniu środka wskazanego w ustawie, tj. art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. pomimo, że decyzja organu została wydana z naruszeniem: a) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 70 § 1 o.p., tj. pomimo upływu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2005 r., a do 31 grudnia 2011 r. nie zaistniały przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego; b) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 247 § 1 pkt 3, art. 70 § 6 pkt 1 oaz art. 120 o.p. w sytuacji gdy organ uznał, iż na skutek wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 ustawy kodeks karny skarbowy został zawieszony termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdy organ wszczynający wyżej wymienione postępowanie był organem niewłaściwym miejscowo, co prawomocnie stwierdził WSA wyrokiem z dnia 3 października 2012 r., o sygn. akt I SA/Op 190/12; c) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 247 § 1 pkt 4 o.p. w sytuacji gdy sprawa w zakresie zobowiązania podatkowego za 2005 r. została rozstrzygnięta decyzją ostateczna uchyloną prawomocnym wyrokiem WSA o sygn. akt I SA/Op 190/12; d) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 147 § 1 pkt 1 o.p., gdy WSA prawomocnym wyrokiem o sygn. akt I SA/Op 190/12, uchylił wcześniejsze rozstrzygnięcia stwierdzając niewłaściwość miejscową organów czym potwierdził naruszenie art. 247 § 1 pkt 1 o.p., a tym samym wadliwość decyzji o charakterze nieważności, co zostało zlekceważone przez WSA uznający jedynie wadliwość uchylonych decyzji, jednak bez skutku ex tunc; e) art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p., poprzez brak przeprowadzenia przez organy postępowania dowodowego i oparcie się na dokumentach zgromadzonych w postępowaniu uznanym przez WSA za prowadzone z naruszeniem właściwości miejscowej; f) art. 188 o.p., przez brak przesłuchania Skarżącego oraz świadków pomimo, że Skarżący o takie wnioskował w sytuacji gdy w żaden sposób nie wyjaśniono istotnych okoliczności w sprawie, w szczególności odnoszących się do zakupu, sposobu użytkowania oraz sprzedaży przez Skarżącego poszczególnych spornych nieruchomości, a także działań, które w opinii organu zmierzały do ich "ulepszenia" i podniesienia wartości handlowej oraz okoliczności osobistych Skarżącego związanych ze sprzedażą nieruchomości w kontrolowanym okresie; g) art. 188 o.p., przez brak przeprowadzenia dowodów z istniejących dokumentów będących w posiadaniu administracji budowlanej, pomimo żądania Skarżącego, zmierzającej do wykazania, iż Skarżącemu nie można przypisać działań podmiotu podejmującego działania inwestorskie na spornych nieruchomościach; h) art. 121 w zw. z art. 187 § 1 o.p., przez nieuwzględnienie dokumentów i informacji zebranych w trakcie nieważnego postępowania kontrolnego, w szczególności w zakresie zeznań świadków wykazujących, iż Skarżącemu nie można przypisać znamion przedsiębiorcy w związku ze sprzedażą nieruchomości opisanych w decyzji i ostatecznie wydaniu przez organ rozstrzygnięcia wbrew jakimkolwiek dowodom; i) art. 121 o.p., poprzez wydanie przez organ w dniu 8 kwietnia 2015 r. decyzji w sytuacji gdy pełnomocnik dokonując zapoznania się z materiałem sprawy dzień wcześniej, tj. 7 kwietnia 2015 r. w protokole sporządzonym na tę okoliczność zobowiązał się w terminie 7 dni do przedstawienia wniosków dowodowych oraz ustosunkowania się do zebranych dowodów i takowe w terminie przedstawił; j) art. 14c ust. 1 i 3 u.k.s. w zw. z art. 121 o.p., poprzez brak pouczenia kontrolowanego o prawie do złożenia korekty deklaracji po przedstawieniu mu w dniu 2 marca 2015 r. protokołu z czynności kontrolnych w zakresie postępowania prowadzonego przez organ I instancji oraz wydania decyzji z naruszeniem zasady zaufania w sytuacji gdy Skarżący nie miał możliwości odnieść się do zgromadzonego materiału w sprawie; II. naruszenie przepisów praw materialnego, poprzez błędną wykładnię: a) art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 10 ust. 3 i ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 5a pkt 6, art. 5b ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez uznanie przez WSA, że przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości, które nie były w żaden sposób wykorzystywane do lub w działalności gospodarczej oraz nie były ujęte w ewidencji środków trwałych, należy zakwalifikować do źródła przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, co wynikało z błędnego uznania, iż miały one charakter towarów, w sytuacji gdy sporne nieruchomości nie stanowiły towarów handlowych; b) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 23 § 1 pkt 1 i § 2 o.p., poprzez bezpodstawne odstąpienie od szacowania podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy Skarżący nie prowadził ksiąg podatkowych a tym samym nieprawidłowe określenie wartości kosztów uzyskania przychodów, co ostatecznie skutkowało błędnym określeniem zobowiązania podatkowego poprzez nieujęcie poniesionych przez nią wydatków; c) art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f., a w konsekwencji uznanie przez WSA, iż pominięcie wartości remanentu, który stanowi element konieczny dla określenia podstawy opodatkowania w przypadku określenia dochodu podatkowego w pozarolniczej działalności gospodarczej w spornej sprawie nie ma zastosowania, w kontekście równoczesnego stwierdzenia przez WSA, iż sporne nieruchomości stanowiły towary handlowe; d) art. 22 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. w sytuacji pominięcia ponoszonych przez Skarżącego wydatków stanowiących koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy WSA stwierdził, że Skarżący prowadząc faktyczną działalność gospodarczą ponosił wydatki związane z nabywaniem nieruchomości oraz ich oferowaniem do sprzedaży np. w postaci opłat związanych z szeroko rozumianym uatrakcyjnieniem gruntów czy też poniesieniem wydatku na zakup mieszkania dla osób. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. W piśmie procesowym z dnia 29 sierpnia 2017 r. organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził brak zasadności zarzutu prowadzenia postępowania karno-skarbowego przez nieuprawniony organ, gdyż ustalenia w tym zakresie leżą poza zakresem działania organów podatkowych (a tym samym poza kognicją Sądu). Nie są one uprawnione do dokonywania ocen zasadności wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego. Zaznaczyć trzeba, że postępowanie w sprawie karnej skarbowej prowadzą organy wskazane w przepisach ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r., poz. 186, dalej: "k.k.s."). Przepis art. 115 § 1 k.k.s. stanowi, że w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe orzekają sądy powszechne albo sądy wojskowe. Przepis art. 118 § 1 k.k.s. wskazuje właściwość rzeczową organów postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe, są m. in. urząd skarbowy, inspektor kontroli skarbowej, urząd celny. Zatem tylko organy wskazane w przepisach k.k.s. mogą decydować o zasadności wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawach karnych skarbowych. Dyrektor IS (jak również Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej), działając jako organy podatkowe (organy kontroli skarbowej) takich kompetencji nie mają. Nie mogą zatem oceniać zasadności i legalności działań podjętych przez organy uprawnione na mocy k.k.s., jak też uchylać się od skutków tych działań. Chybione okazały się również zarzuty dotyczące błędów w postępowaniu dowodowym prowadzonym przez Dyrektora IS. Zawarty w aktach niniejszej sprawy materiał dowodzi, że w toku postępowania zebrano niezbędne dowody, w tym w postaci aktów notarlialnych (pozyskanych w związku z postępowaniem prowadzonym za 2007 r. i poprawnie włączonych do akt sprawy prowadzonego postępowania) oraz innych niezbędnych dokumentów urzędowych. W postępowaniu odwoławczym Dyrektor IS zebrał dokumenty zgromadzone przez organ podatkowy w toku postępowania za 2005 r. (zeznania świadków, Skarżącego oraz wyciągi z rachunków bankowych). Te dowody również zostały formalnie włączone do akt sprawy, ocenione, a Skarżący miał możliwość zapoznania się z całym materiałem dowodowym. Wbrew zarzutom zawartym w skardze kasacyjnej materiał ten, stosownie do art. 180 § 1 o.p., stanowi dowód w sprawie, co ma uzasadnienie prawne i ekonomiczne. Podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji nie stanowił także zarzut braku ponownego przesłuchania wskazanych przez Skarżącego świadków. Świadkowie wskazani przez Skarżącego i już słuchani w poprzednim postępowaniu zeznali, że Skarżący nie prowadził działalności, ale lokował kapitał, nie posiadał też wiedzy i doświadczenia w zakresie obrotu nieruchomościami. Organ podatkowy przeciwstawił temu fakty wskazujące na zasadność wyprowadzenia innej oceny – podejmowane przez Skarżącego czynności obrotu nieruchomościami prowadzone w celach zarobkowych (z zyskiem), w sposób zorganizowany i ciągły we własnym imieniu i na własny rachunek. Wskazał także, co legło u podstaw takiej oceny (zawierania umów przedwstępnych, uzyskanie decyzji w procesie budowlanym i ich cesja na rzecz nabywców, łączenie i podział nabywanych nieruchomości celem korzystniejszej ich sprzedaży, wielości transakcji). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługuje również na uznanie zarzut naruszenia art. 14c § 2 u.k.s. Pismem z dnia 24 marca 2015 r., wyznaczającym 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, Skarżący został poinformowany o prawie do korekty. Na marginesie można dodać, że Skarżący nie wykazał chęci zmiany dotychczasowego rozliczenia, kwestionując wszystkie ustalenia organów podatkowych. Zarzuty dotyczące nieważności postępowania, o której rozstrzygał WSA podobnie jak reszta zarzutów są nietrafne, ponieważ uchylenie decyzji organów podatkowych w tych sprawach związane było z brakiem właściwości miejscowej i kwestią dotyczącą przedawnienia odsetek od zaległości podatkowych. Z uwagi na fakt, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania głównego, właściwe organy i za nimi WSA mogły rozstrzygać ponownie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdził, że słuszne jest stanowisko WSA, iż materiał dowodowy i jego ocena nie budzą zastrzeżeń co do zupełności i poprawności wyprowadzonych wniosków dowodzących, że Skarżący działał tak jak podmiot profesjonalnie trudniący się obrotem nieruchomościami. Bezspornie w 2005 r. Skarżący zakupił trzy nieruchomości (obejmujące lokal mieszkalny w N., ul. Ł., nieruchomość zabudowaną – działka [...] o pow. [...] ha w N. oraz nieruchomość niezabudowaną – działka [...] przeznaczoną na poszerzenie działki [...] oraz usługi komercyjne o pow. [...] ha w N.). Sprzedał natomiast sześć nieruchomości (w B. ul. P. i ul. W. - działki wraz z budynkami przewidziane do budowy stacji paliw, w O. ul. W. – działkę wraz z budynkiem portierni przewidzianą pod budowę stacji paliw, w G. – działkę wraz z budynkiem portierni i wiatą do rozbiórki, w N. ul. K. – lokal mieszkalny, w N. ul. B. udziały w działkach [...] zabudowane budynkiem mieszkalnym w stanie surowym zamkniętym, w S. – niezabudowana działka nr [...] o pow. [...] ha), uzyskując z tego tytułu przychód w kwocie 3.532.000 zł Niesporne jest także, że w badanym roku podatkowym Skarżący wynajmował lokale mieszkalne oraz użytkowe, opłacając z tego tytułu zryczałtowany podatek dochodowy. Przebieg transakcji, czynności podejmowane samodzielnie czy też zlecane innym podmiotom, ich częstotliwość, zakres m.in. nabywanie nieruchomości, podział i wyodrębnienie z nieruchomości działek przeznaczonych do sprzedaży, w niektórych przypadkach także podjęcie działań w celu stworzenia warunków zapewniających możliwość wykorzystania działek na określone cele, uatrakcyjnienie zbywanych nieruchomości, sprzedaż z zyskiem wskazują na zorganizowany (zawodowy) charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, a nie jak podnosi Skarżący z przeznaczeniem na cele osobiste czy też potrzeby rodziny. Słusznie zatem wskazał WSA w zaskarżonym orzeczeniu, że jak powszechnie akcentuje się w orzecznictwie najważniejsze znaczenie w kontekście kwalifikacji przychodów do źródła "działalność gospodarcza" bądź do innych źródeł przychodów wydaje się mieć kwestia stosownego zorganizowania i ciągłości tej aktywności (por. m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1895/12, wyrok z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2728/12, opublikowane w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji należy uznać, że jeśli dana osoba prowadzi w sposób zorganizowany i ciągły pewną aktywność zarobkową , to – choćby nawet przychody uzyskiwane w następstwie tych działań dawały się zaliczyć do innych źródeł przychodu, gdyby nie właśnie owo zorganizowanie i ciałość działań – uzyskiwane przez nią przychody powinny być zaliczone do przychodów z działalności gospodarczej. Takie skonstruowanie definicji pozarolniczej działalności gospodarczej miało na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć o charakterze incydentalnym i sporadycznym. Rozważając wymóg ciągłego i zorganizowanego prowadzenia zarobkowej aktywności uznawanej za działalność gospodarczą, Naczelny Sąd Administracyjny w powoływanym wyroku z dnia 9 grudnia 2014 r. wskazał na zasadność analizowania poczynań strony zarówno w tym roku podatkowym, w odniesieniu do którego prowadzone jest postępowanie podatkowe, jak i w latach wcześniejszych i późniejszych. Ciągłości upatrywał natomiast w cykliczności sprzedaży, która nie wyczerpywała się w jednorazowej czynności, ale dokonywana była na przestrzeni wielu lat, niejednokrotnie po podziale, łączeniu, występowaniu o decyzje ich cesji. O zorganizowanym charakterze działalności świadczy natomiast ciągłe nabywanie kolejnych nieruchomości, po sprzedaży wcześniej nabytych, co wskazuje na zaplanowany charakter aktywności podatnika. Wykładnia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. pozwala na stwierdzenie, że ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej, uznając, że prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny. Dla uzyskania przychodów z tego źródła nie jest konieczne aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełniać osoba prowadząca działalność gospodarczą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, LEX nr 1572428). Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobą fizyczną nie wymaga także w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym. Wymóg prowadzenia działalności w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym jak np. biuro, stała siedziba. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie można podzielić stanowiska Skarżącego, że transakcje zawarte w badanym roku podatkowym, a także w latach wcześniejszych i następnych miały charakter sporadyczny i incydentalny. Twierdzeniu temu przeczy przede wszystkim wielość zawieranych transakcji, na mocy których Skarżący zarówno powiększył stan własności nieruchomości, jak i wyzbywał się części z nich. Nie ma przy tym znaczenia długi, wieloletni czasokres, jaki upłynął od zakupu nieruchomości (w tym także zbytych w 2005 r.), podkreślić trzeba specyfikę towarów jakimi są nieruchomości, znaczenie wahania cen na rynku nieruchomości, znalezienie odpowiedniego inwestora (nabywcę celem uzyskania najlepszej ceny), to działania wymagające czasu, co jednak nie przekreśla, że specyfika działań Skarżącego wpisywała się w przesłanki wynikające z powołanego art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Aktywność Skarżącego na rynku nieruchomości nie ograniczyła się do sześciu transakcji sprzedaży zawartych w 2005 r., także w kolejnych latach Skarżący nie tylko wyzbywał się nieruchomości ale dokonywał dalszych zakupów, co świadczy o zorganizowanym charakterze działalności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2728/12, opublikowany w: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 § 2 o.p. z uwagi na powołanie się przez organ I instancji na możliwość ustalenia podstawy opodatkowania bez szacowania w oparciu o księgi podatkowe uzupełnione dowodami, w sytuacji gdy Skarżący nie prowadził ksiąg, należy stwierdzić, że zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Wyjaśnienia wymaga, że "szacowanie" jest jednym ze sposobów ustalania podstawy opodatkowania, a jedną z przesłanek określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania ustawodawca zawarł w art. 23 § 1 pkt 1 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie WSA w rozpatrywanej sprawie uznał, że organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy, zarówno w zakresie przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów, który pozwolił na ustalenie podstawy opodatkowania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. pomimo braku ksiąg podatkowych w zakresie prowadzonej sprzedaży nieruchomości. Zatem zarzut naruszenia art. 23 § 2 o.p. jest nieuzasadniony. Nie jest również zasadny zarzut nieuwzględnienia remanentów. Skarżący nie przedstawił żadnych spisów z natury na początek i koniec roku podatkowego, nie podał też ich stanów, co już powoduje bezzasadność powyższego zarzutu. Ponadto wobec tak specyficznego przedmiotu sprzedaży nie istniała potrzeba dokonywania ustaleń w tym zakresie. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.