II FSK 250/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "E. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 1334/17 w sprawie ze skargi "E. [...]" sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 29 marca 2018 r., III SA/Wa 1334/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w J. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 stycznia 2017 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca miała prowadzić działalność gospodarczą w zakresie serwisu i naprawy automatów do gier o niskich wygranych. Aktywność gospodarcza strony w tym zakresie ograniczała się do współpracy z dwoma operatorami automatów do gier. tj. G. oraz S. Podstawą tej współpracy były umowy o wykonywanie prac w zakresie napraw, konserwacji, modernizacji i monitoringu zawarte z tymi podmiotami w dniu 2 stycznia 2006 r. Zgodnie z treścią ww. umów ich przedmiotem było wykonywanie stałych prac serwisowych i konserwacyjno-naprawczych oraz prac modernizacyjnych urządzeń elektronicznych, tj. automatów do gier o niskich wygranych. Czynności, o których mowa obejmować miały naprawę urządzeń i ich konserwację, naprawę i serwis zainstalowanych w automatach modułów GSM, dokonywanie okresowych przeglądów i remontów wszystkich urządzeń w terminach miesięcznych. Wynagrodzenie za wykonanie całości prac uzależnione miało być od czasochłonności, odległości, pory dziennej i nocnej, stopnia skomplikowania problemów technicznych. Wykonane prace miały być potwierdzane miesięcznymi wykazami serwisowanych automatów oraz automatów zmodernizowanych, które miały stanowić załączniki do wystawianych faktur. Wykonawcami przedmiotowych usług mogli być pracownicy spółki lub podwykonawcy, na podstawie zawartych odrębnie pisemnych umów. Skarżąca wystawiła na rzecz G. i S. faktury VAT na łączną kwotę 7.262.682,15 zł netto, która została zadeklarowana w zeznaniu rocznym za 2006 r. Skarżąca nie osiągnęła przychodów z innych tytułów. Organ I instancji w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2006-2009, decyzją z dnia 25 kwietnia 2013 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 0,00 zł. Decyzją z dnia 20 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 3. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd ten wyrokiem z dnia 9 stycznia 2015 r., III SA/Wa 935/14, uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia 20 grudnia 2013 r. Sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia przez organ ze względu na konieczność realizacji dyspozycji sądu pierwszej instancji, tj. uzupełnienia materiału dowodowego o dokumentację dotyczącą systemu monitoringu automatów (pozyskanie informacji z systemu VAC). 4. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, po wykonaniu zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ I instancji decyzją z dnia 22 sierpnia 2016 r. określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 0,00 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w zeznaniu CIT-8 w kwocie 1.538,00 zł. Skarżąca w odwołaniu zarzuciła rażące naruszenie m.in.: - art. 7 ust. 1 i ust 2, art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm. - dalej: u.p.d.o.p.), - art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 180 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – zwanej dalej: ord. pod.). 5. Organ odwoławczy decyzją z dnia 20 stycznia 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że: - w toku postępowania przed organem I instancji ustalono szereg okoliczności świadczących o tym, że w rzeczywistości skarżąca nie realizowała żadnych usług, a pośredniczyła tylko w obrocie środkami pieniężnymi pomiędzy zatrudnionymi przez siebie podwykonawcami i operatorami, - skarżąca nie była podmiotem, który profesjonalnie mógłby świadczyć usługi serwisu automatów do gier o niskich wygranych, nawet zakładając, że zatrudniałaby w tym celu podwykonawców, - skarżąca nie dysponowała zapleczem niezbędnym do realizacji tego typu prac, - w toku postępowania ustalono, że skarżąca nie dokonywała żadnych czynności, które mogłyby stanowić przejaw działalności outsourcingu - nie wybierała podwykonawców, nie negocjowała warunków zawieranych z nimi umów, nie nadzorowała ich i nie rozliczała z wykonanych prac, nie weryfikowała opłat jakie miała ponosić z tego tytułu, - rola skarżącej sprawdzała się tylko i wyłącznie do wystawiania faktur VAT oraz akceptowania faktur wystawionych na jej rzecz przez poszczególnych podwykonawców, - wystawiane z tytułu świadczenia usług serwisowych przez podwykonawców skarżącej faktury VAT są nierzetelne - spółka nie posiadała żadnej dokumentacji dotyczącej wykonywania przez swoich podwykonawców usług serwisu i naprawy automatów do gier, jak również nie przedstawiła żadnych konkretnych wyjaśnień w tym zakresie, wszystkie umowy o świadczenie usług serwisu i naprawy automatów do gier o niskich wygranych zawierane przez spółkę z podwykonawcami miały jednakową treść, – podmioty wykonujące usługi serwisu i wystawiające z tego tytułu faktury VAT nie posiadały żadnych dokumentów związanych z wycenami tych usług, potwierdzających ich wykonanie; – podwykonawcy w większości nie posiadali dokumentów zakupów części zamiennych i materiałów, z uwagi na formę opodatkowania kartą podatkową lub nieżądanie wydawania dowodów zakupów; – wiarygodność niektórych podwykonawców budziła poważne wątpliwości - były to podmioty, które zarejestrowały działalność gospodarczą bezpośrednio przed podpisaniem umów ze skarżącą; – pracownicy zatrudnieni jako serwisanci automatów prowadzili jednocześnie w tym zakresie działalność gospodarczą na własny rachunek, część podwykonawców była powiązana rodzinnie lub kapitałowo z osobami zarządzającymi; – część podwykonawców wprost przyznała, że wystawiane przez nich faktury VAT z tytułu usług serwisu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym - zdaniem organu - skarżąca nie wykonywała usług we własnym zakresie, nie zatrudniała pracowników i nie posiadała zaplecza technicznego, jak również nie dokonywała zakupu żadnych części zamiennych i akcesoriów niezbędnych do świadczenia usług. Dalej organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji przeprowadził również postępowanie wyjaśniające mające na celu pozyskanie informacji z systemu VAC zgodnie ze wskazaniem sądu pierwszej instancji, który uchylił decyzję organu II instancji. Skarżąca twierdziła bowiem, że organ nie pozyskując informacji z systemu VAC nie wyjaśnił dostatecznie sprawy. Tylko uzyskawszy stosowne informacje miałby dane co do awaryjności automatów, które następnie podlegały naprawie. Organ w tym zakresie podkreślił, że tylko niewielka część automatów wyposażona była w moduły VAC i system ten nie służył do powiadamiania o awariach automatów lecz operatorzy używali tego systemu jako zabezpieczenia przeciw kradzieży przychodów. System ten informował bowiem o nieuprawnionym otwarciu automatów i zablokowaniu licznika. Organy w toku postępowania ustaliły, że skarżąca nie otrzymywała żadnych raportów, wydruków ani innych informacji z systemu VAC i nie wie, czy operatorzy lub serwisanci automatów wyposażonych w system VAC otrzymywali komunikaty w formie sms. Organ wywiódł, że wyniki przeprowadzonego przez organ I instancji postępowania dowodowego w związku z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie w tym z zeznaniami serwisantów i właścicieli lokali prowadzą do wniosku, że nawet jeżeli w kontrolowanym okresie system VAC funkcjonował, to nie był przez skarżącą wykorzystywany do sprawdzania awaryjności automatów, informowania serwisantów, czy weryfikowania ich pracy. Powyższe ustalenia w ocenie organu odwoławczego nie potwierdziły stanowiska strony, że weryfikacja danych z systemu VAC umożliwiłaby oznaczenie konkretnej osoby, która dokonywała otwarcia automatów, czy usunięcia usterki. A powyższe miałoby potwierdzać, że skarżąca faktycznie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie napraw automatów. Zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie stwierdził, że skarżąca prowadziła fikcyjną działalność gospodarczą, nie osiągając z tego tytułu przychodów, ani nie ponosząc kosztów uzyskania przychodów. Organ zaznaczył również, że organy podatkowe nie kwestionują, iż serwis automatów był wykonywany. Istotne było to, czy usługi naprawy i serwisu automatów były świadczone w rozmiarach i kształcie wynikającym z wystawionych przez skarżącą z tego tytułu faktur VAT. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przesądzał o tym, że skarżąca nie świadczyła usług serwisu, a jej rola sprowadzała się do wystawiania i przyjmowania fikcyjnych faktur. Fakt, że rzekomy wykonawca zatrudniał pracowników, czy posiadał środki trwałe bądź też naprawiał automaty uszkodzone w wyniku włamań nie świadczy o tym, że wystawione na rzecz skarżącej faktury VAT były rzetelne. 6. W skardze skarżąca zarzuciła naruszenie m.in.: - art. 7 ust 1 i ust 2, art. 12 ust. 3 i art. 15. ust. 1 u.p.d.o.p, poprzez ich błędną subsumcję do istniejącego stanu faktycznego przy przyjęciu, że usługi świadczone przez skarżącą za pomocą jej podwykonawców były fikcyjne, w sytuacji istnienia w materiale dowodowym dowodów potwierdzających faktyczne wykonywanie usług, a tym samym wskazujących na brak możliwości zastosowania w niniejszej sprawie tego przepisu, - art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 180 oraz art. 121 ord. pod. - przejawiające się w dokonaniu rozstrzygnięcia na niekorzyść strony w sytuacji niezebrania przez organ kluczowych w sprawie dowodów (wnioskowanych przez stronę postępowania od samego początku sprawy) dotyczących systemu monitorowania serwisu i automatów VAC w okresie umożliwiającym ich uzyskanie, co nastąpiło z wyłącznej winy organu, który usiłował uzyskać dane za lata 2006-2009 nie od razu, po złożeniu wniosków przez skarżącą, lecz dopiero w 2015 r., kiedy był już związany w sprawie przedmiotowych dowodów wyrokiem sądu administracyjnego, - art. 123 § 1 i art. 187 § 1 w związku z art. 181 i art. 180 ord. pod. - poprzez wydanie decyzji przez organ II instancji w oparciu o niepełny materiał dowodowy i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, przez nieprzeprowadzenie przez organ wskazanych przez stronę istotnych dowodów, których przeprowadzenie zastąpiłoby niemożliwe do osiągnięcia z winy organu dowody z systemu VAC, jak i pozwoliłoby wskazać dowody dotyczące faktycznego wykonania usług transportowych przez skarżącą i jej podwykonawcę, - zastosowanie przez organ niedozwolonej w postępowaniu podatkowym analogii i przyjęciu przez organ, że żadna firma nie świadczyła usług serwisowych na rzecz skarżącej, pomimo licznych dowodów potwierdzających ich wykonanie, jedynie na podstawie pojedynczego przypadku firmy nie wykonującej tych czynności bez wiedzy i zgody skarżącej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Wskazał, że związany jest oceną sądu zawartą w wyroku z dnia 9 stycznia 2015 r., III SA/WA 935/14. Podzielił stanowisko organów, że ze zgromadzonego materiału wynika, iż skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie wystawiała i przyjmowała faktury. Mimo że umowy zobowiązywały wykonawców do sporządzania miesięcznych wykazów serwisowanych automatów, stanowiących załączniki do wystawianych faktur sprzedaży tych usług - to jednak w dokumentacji źródłowej skarżącej, przekazanej na potrzeby prowadzonego postępowania kontrolnego w znacznej części nie stwierdzono załączników do faktur wystawianych przez poszczególnych podwykonawców. Skarżąca nie posiadała żadnej dokumentacji dotyczącej wykonywania przez jej rzekomych podwykonawców usług serwisu i naprawy automatów do gier, jak również nie przedstawiła żadnych konkretnych wyjaśnień w tym zakresie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że wojewódzki sąd administracyjny wyrokiem z dnia 9 stycznia 2015 r., III SA/WA 935/14 uchylił decyzję zalecając organowi przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie systemu VAC. Sąd wyraził bowiem pogląd, że dane zgromadzone z systemu VAC "mogą mieć zasadnicze znaczenie dla ustalenia rzeczywistości usług świadczonych przez skarżącą oraz jej podwykonawców". W ponownie przeprowadzonym postępowaniu okazało się, że danych w systemie VAC w istocie nie ma. W tej sytuacji, w świetle poprzedniego stanowiska WSA, nie sposób przyjąć, że ten brak automatycznie przesądza o niemożności ustalenia stanu faktycznego. WSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2015 r. uznał za celowe wykorzystanie tego źródła dowodowego, widział tu pole do pogłębienia i poszerzenia materiału dowodowego. Dane to mogłyby sprawę naświetlić – w kierunku korzystnym dla skarżącej albo wręcz przeciwnie, czego sąd pierwszej instancji przy pierwszym rozpoznaniu sprawy nie antycypował. Sąd uważał, że należy wykorzystać ten kierunek dowodzenia, tę szansę na pozyskanie materiału dowodowego. Niewypełnienie wskazań organu byłoby uchybieniem – jednak organ wskazówki wypełnił, tyle tylko, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy ustalono, iż niemożliwe jest uzyskanie danych z systemu VAC, a skoro tak, to sprawę można i należy rozstrzygnąć na podstawie tego materiału dowodowego, który został zebrany. Istotne jest to, że organ zrealizował wytyczne WSA i podjął starania, aby dane te pozyskać (danych tych nie ma i brak dowodów, że istniały) oraz podjął działania zmierzające do wyjaśnienia, jakiego rodzaju dane z systemu w ogóle można było pozyskać. Zdaniem sądu pierwszej instancji w decyzji przekonująco wykazano, że skarżąca nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie serwisu i napraw automatów do gier o niskich wygranych, a była podmiotem, który – wystawiając i przyjmując faktury VAT z tego tytułu - pośredniczył w przepływach pieniężnych, w transferowaniu środków. Ustalenia faktyczne i ocena dowodów szczegółowo przedstawione przez organ w zaskarżonej decyzji sąd uznał za prawidłowe. 8. Powyższy wyrok skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm. - dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 187 § 1, art. 188 w związku z art. 180 oraz art. 121 § 1 i art. 122, art. 124, art. 125 § 1 i art. 191 ord. pod. - poprzez dokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygnięcia na niekorzyść skarżącej, w sytuacji niezebrania przez organ kluczowych w sprawie dowodów (wnioskowanych przez stronę postępowania od samego początku sprawy) dotyczących systemu monitorowania serwisu i automatów VAC, co z niewyjaśnionych przyczyn nastąpiło z wyłącznej winy organu, który usiłował uzyskać dane za lata 2006-2009 nie od razu, po złożeniu wniosków dowodowych przez skarżącą, lecz dopiero w 2015 r., kiedy był już związany w sprawie przedmiotowych dowodów wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi skarżącej, 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) w związku z art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ord. pod. - poprzez dokonanie rozstrzygnięcia na niekorzyść strony w oparciu o niepełny materiał dowodowy, w ustaleniach stanu faktycznego korzystnych tylko i wyłącznie dla organu kontroli skarbowej i w wyniku przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, co w efekcie doprowadziło do błędnego przyjęcia, że skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie serwisu i napraw automatów do gier o niskich wygranych, podczas gdy w istocie skarżąca tę działalność prowadziła, 3) art. 153 p.p.s.a. - poprzez uchybienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny obowiązkowi podporządkowania się ocenie prawnej i wskazaniom co do dalszego postępowania wyrażonym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2015 r., III SA/Wa 935/14, a w konsekwencji błędne zastosowania środka w postaci oddalenia skargi skarżącej. Mając powyższe na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie, - zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, - rozpoznanie sprawy na rozprawie. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego polega oddaleniu. 9. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. 10. Wniesiony środek zaskarżenia oparto na naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Mając na uwadze dopełniający się wzajemnie charakter zarzutów, uzasadnione jest łączne ich rozpatrzenie. Skarga kasacyjna skoncentrowała spór prawny wokół oceny prawidłowości stanowiska sądu pierwszej instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji organu odwoławczego orzekł na niekorzyść strony skarżącej, choć organ nie zebrał – mimo wskazań zawartych w wyroku z dnia 9 stycznia 2015 r., III SA/Wa 935/14 – kluczowych w sprawie dowodów, dotyczących systemu monitorowania serwisu i automatów VAC (wnioskowanych przez spółkę od samego początku postępowania). Zarzucił organowi rozstrzyganie sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, przyjęcie ustaleń tylko dla niego korzystnych, działanie z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Konsekwencją powyższego było błędne uznanie przez organ - zaakceptowane przez WSA - że spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie serwisu i napraw automatów do gier o niskich wygranych, współpracując z licznymi podwykonawcami, a tylko przyjmowała i wystawiała faktury VAT niepotwierdzające istniejących zdarzeń gospodarczych, pośrednicząc w przekazywaniu środków pieniężnych pomiędzy tymi podmiotami. W punkcie wyjścia, zważając że sąd pierwszej instancji orzekał na podstawie art. 153 p.p.s.a., to jest w warunkach związania wyrokiem z dnia 9 stycznia 2015 r., koniecznym jest przypomnienie, że zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się zgodnie, że treść art. 153 p.p.s.a. oznacza, iż orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, w którym zostało wydane, oraz poza zakres postępowania administracyjnego, w którym zostało wydane zaskarżone rozstrzygnięcie. Zasięgiem jego oddziaływania objęte zostają również wszystkie przyszłe - ewentualne - postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny - orzekając ponownie w tej samej sprawie - nie mogą pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże ich w sprawie. Uwzględniając zatem konsekwencje wynikające z powyższej normy prawnej należy podkreślić, że w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji operował w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w wyroku uprzednio już wydanym w tej samej sprawie administracyjnej, za uzasadnione należało uznać oczekiwanie, iż kontrola zgodności z prawem ponownie podejmowanego w sprawie rozstrzygnięcia powinna być przede wszystkim ukierunkowana na to, czy organ administracji zrealizował adresowane do niego wytyczne co do dalszego postępowania w sprawie. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie kontrola instancyjna, przeprowadzona pod kątem zachowania ww. kryteriów wykazała, że zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. jest pozbawiony podstaw prawnych. Tylko bowiem w przypadku, gdyby organ zlekceważył wskazania poprzednio orzekającego składu i nie przeprowadziłby postępowania w kierunku nakreślonym przez sąd, można by mówić o uchybieniach w tym zakresie. Tymczasem z taką sytuacją nie mamy w niniejszej sprawie do czynienia. Organ zrealizował wytyczne WSA i podjął wielostronne działania, aby dane z systemu VAC pozyskać. Nałożony na niego przez sąd obowiązek wypełnił, tyle tylko, że ponowne postępowanie wykazało, iż niemożliwe jest ich uzyskanie. Jak się okazało - danych tych nie ma, a i brak jest dowodów, że istniały. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ten stan rzeczy ocenił, przyjmując, że nie zamknął on bynajmniej drogi do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Nie sposób wywieść z treści wyroku z dnia 9 stycznia 2015 r., że brak danych z systemu VAC automatycznie przesądza o niemożności ustalenia stanu faktycznego sprawy. Trafnie sąd zauważył, że poprzedni skład orzekający uznał celowość zgromadzenia danych z systemu VAC, lecz nie wskazał, aby bez tych danych nie było możliwe rozstrzygnięcie sprawy. Stwierdził bowiem, że dane te "mogą mieć zasadnicze znaczenie dla ustalenia rzeczywistości usług świadczonych przez skarżącą oraz jej podwykonawców". Dlatego organ przed podjęciem próby pozyskania tych danych nie powinien był przesądzać z góry, że zostały one zniszczone. Jak wiadomo ponownie przeprowadzone postępowanie dowiodło, że danych tych w istocie nie ma. Przy czym trafnie sąd pierwszej instancji zauważył, że podmiot, który dysponował systemem VAC, nie stwierdził, iż "dane istniały lecz zostały zniszczone czy utracone", ale wskazał, że takich danych - o jakie pyta organ - po prostu nie ma. Sąd pierwszej instancji dokonał szczegółowej analizy działań organów przeprowadzonych pod kątem wykonania wytycznych co do ram ponownego postępowania. Wniosek, że w zaistniałych okolicznościach spółka nie może skutecznie podważyć prawidłowości decyzji w tej sprawie przez zarzucenie organowi, iż mimo wskazań sądu pierwszej instancji nie pozyskał informacji z systemu VAC jest prawidłowy. Zaznaczyć bowiem należy, że organ wykazał, iż stosując się do wyroku z dnia 9 stycznia 2015 r. podjął wszelkie czynności mające doprowadzić do zbadania modułów GSM w ramach systemu VAC. Pozyskał informacje od V., operatorów G. oraz S. oraz od Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji Zarząd w Białymstoku w zakresie dowodów i dokumentów z tego systemu. Żaden z podmiotów – G., S. V. – mimo wezwań organu, nie przedstawił ani jednego wydruku z tego systemu. Żaden z nich nie wyjaśnił też gdzie oraz w jakich automatach takie systemy były instalowane. W dokumentach tych firm nie było również żadnego śladu potwierdzającego fakt istnienia takiego systemu. W tym zakresie istotne okazały się również informacje pozyskane z Centralnego Biura Śledczego. Organ przeprowadził także analizę pod kątem, czy z powyższego systemu wynikało kto, kiedy oraz w jakim zakresie dokonywał zgłoszeń i napraw automatów. Przedmiotem jego weryfikacji były m.in. zeznania zarówno serwisantów, pracowników G., S., skarżącej, jak też właścicieli lokali, w których znajdowały się automaty do gry o niskich wygranych. Zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził faktu, że podstawą do usuwania awarii i usterek na automatach był system VAC. Za to na jego podstawie wykazano, że tylko niewielka część automatów wyposażona była w moduły VAC oraz - co ważne - operatorzy używali tego systemu jako zabezpieczenia przeciw kradzieży przychodów, informował on bowiem o nieuprawnionym otwarciu automatów i zablokowaniu licznika. Skarga kasacyjna w ogóle nie mierzy się z tymi ustaleniami, podobnie jak z obszernym opisem przedstawionym w zaskarżonej decyzji organu odwoławczego, dotyczącym prób pozyskania materiału z systemu VAC, oraz z ustaleniem, że system ten i tak nie dawał możliwości zdiagnozowania tożsamości osób z niego korzystających. Zgodzić się należy z sądem pierwszej instancji, że ze zgromadzonego w ponownym postępowaniu materiału nie wynika, aby przedmiotowy system działał w 2006 r. tak, jak sugerowała to spółka, i żeby dane z tego systemu, nawet gdyby możliwe było ich pozyskanie w przeszłości, mogły dać pełniejszą niż zebrany materiał dowodowy odpowiedź na pytania kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego argumenty skargi kasacyjnej, że organ rozpoznał sprawę w oparciu o niepełny materiał dowodowy, że przyjął ustalenia tylko dla niego korzystne, że działał z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, a sąd pierwszej instancji ocenił ten stan rzeczy jako prawidłowy, są bezpodstawne. Przede wszystkim sąd pierwszej instancji wykazał, że u podstaw przyznania racji organowi legły zarówno podjęte przez niego realne działania ukierunkowane na wypełnienie wytycznych poprzedniego składu orzekającego, jak i przede wszystkim – ponowna, kompleksowa analiza całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Należy zaznaczyć, że ocena dowodów nie może koncentrować się wokół jednego dowodu lub części dowodów z pominięciem pozostałych dowodów, choćby w postaci dokumentów źródłowych. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2020 r., I FSK 1834/17, LEX nr 3030893). Organ powyższemu obowiązkowi nie uchybił - przywołał szereg okoliczności, które ocenione w całokształcie jednoznacznie potwierdziły, że nawet jeżeli w kontrolowanym okresie system VAC funkcjonował, to nie był wykorzystywany do sprawdzania awaryjności automatów, informowania serwisantów czy weryfikowania ich pracy. Argumenty skargi kasacyjnej cechuje znaczny stopień ogólnikowości. Strona ograniczyła się głównie do akcentowania faktu, że organ nie zdobył danych z systemu VAC, o zdobycie których już wcześniej wnosiła. Skarżąca nie zmierzyła się jednakże z zasadniczymi wnioskami organu odwoławczego, wywiedzionymi na podstawie zgromadzonego materiału, że organ - chociaż nie udało mu się zdobyć przedmiotowych danych - podjął starania zmierzające do wyjaśnienia, jakiego rodzaju dane z systemu w ogóle można było pozyskać. Otrzymane informacje nie potwierdziły twierdzeń skarżącej, że weryfikacja danych z systemu VAC umożliwiłaby oznaczenie konkretnej osoby, która dokonywała otwarcia automatów, czy usunięcia usterki. Skarga kasacyjna nie podważyła w skuteczny sposób stanowiska sądu pierwszej instancji co do wykazania systemem VAC roli strony w wykonywaniu przedmiotowych usług. 11. Z podanych wyżej przyczyn, wobec bezzasadności zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił ją jako nieuzasadnioną.