II FSK 2492/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia WSA - del. Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 727/17 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej za 2015 r. oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 21 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 727/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 14 grudnia 2016 r. w przedmiocie wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej za 2015 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). W skardze kasacyjnej Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie radcy prawnego zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 7 w zw. z art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 1998 r., Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: "u.z.p.d.o.f.) przez ich niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że cofnięcie licencji Skarżącemu skutkuje pozbawieniem go możliwości objęcia go opodatkowaniem w formie karty podatkowej, a także że podatnik miał obowiązek powiadamiania o jakichkolwiek okolicznościach i w następstwie błędnie ocenił, że zaistniały przesłanki skutkujące utratą prawa do rozliczania podatku dochodowego przy zastosowaniu karty podatkowej. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 121 § 1 i 2 , art. 258 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op") w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 1257, dalej: "k.p.a.") poprzez błędne uznanie, że zaskarżona decyzją nie została wydana z naruszeniem ww. przepisów regulujących prowadzenie postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku w całości poprzez uwzględnienie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 14 grudnia 2016 r. i w konsekwencji uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Sformułowano również wniosek o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji. Istota powstałego w tej sprawie sporu, odzwierciedlona zarzutami skargi kasacyjnej, sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy słusznie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku w formie karty podatkowej za 2015 rok. W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie uznał, że Skarżący nie dopełnił obowiązku informacyjnego, o którym mowa w przepisach art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 7 u.z.p.d.o.f., tj. nie powiadomił Organu pierwszej instancji o decyzji Prezydenta m. st. Warszawy z 24 czerwca 2015 r. o cofnięciu licencji na wykonywanie transportu drogowego taksówką. Dla porządku należy dodać, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z 24 września 2015 r. orzekło o cofnięciu Skarżącemu licencji, a skarga na tą decyzję została odrzucona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 25 lipca 2016 r., sygn. akt VI SA/Wa 3060/15. Zatem w konsekwencji zaniechania obowiązku informacyjnego przez Skarżącego, zaistniała konieczność wydania decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 27 marca 2015 r. w sprawie ustalenia Skarżącemu wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego opłacanego w formie karty podatkowej na rok 2015, zgodnie z przepisami art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f. oraz art. 258 § 1 pkt 4 oraz § 2 O.p. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji, powodem cofnięcia licencji był fakt skazania Skarżącego za przestępstwo z art. 6 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (Dz. U. z 2001 r., Nr 125 poz. 1371 ze zm.; dalej także jako "u.t.d."). Należy podkreślić, że posiadanie stosownej licencji do wykonywania usług w zakresie przewozu osób taksówką jest niezbędne do legalnego świadczenia tego rodzaju usług, zgodnie z art. 5b ust. 1 pkt 3 u.t.d. W świetle art. 23 ust. 1 pkt 5 u.z.p.d.o.f., zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność w zakresie usług transportowych wykonywanych przy użyciu jednego pojazdu – w warunkach określonych w części V tabeli, w której pod pozycją 1 zostały wymienione "usługi taksówkowe w zakresie przewozu osób". Należy podkreślić, że tzw. karta podatkowa jest formą opodatkowania podatkiem dochodowym osób fizycznych, prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach. Skorzystanie z opisanej formy opodatkowania ma charakter fakultatywny, ale uzależnione jest od spełnienia szeregu warunków. Jeżeli podatnik zdecyduje się na poddanie się tej uproszczonej i niedostępnej dla wszystkich podatników formie opodatkowania, obowiązany jest w pełni zastosować się do wymogów przewidzianych w przepisach u.z.p.d.o.f Odnosi się to zwłaszcza do obowiązków informacyjnych wobec właściwego organu podatkowego w zakresie wszelkich zmian, które nastąpiły u podatnika, a które mogą mieć wpływ na możliwość opodatkowania w formie karty podatkowej, jak również na ustaloną wysokość opodatkowania. Konsekwencje zaniedbania tych obowiązków są daleko idące, gdyż polegają na utracie prawa do korzystania z tej formy opodatkowania i powstaniu obowiązku płacenia podatku dochodowego na tzw. zasadach ogólnych. Stosownie do treści art. 40 ust. 1 pkt 1 i 3 u.z.p.d.o.f., w sytuacji, gdy podatnik poda we wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej dane niezgodne ze stanem faktycznym, powodujące nieuzasadnione zastosowanie opodatkowania w tej formie, bądź ustalenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej w kwocie niższej od należnej, lub nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego w terminie, o którym mowa w art. 36 ust. 7 u.z.p.d.o.f, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, naczelnik urzędu skarbowego stwierdza wygaśnięcie decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (zob. też: S. Babiarz, S. Bogucki, A. Dumas, R. Pęk, S. Presnarowicz, J. Pustuł, Ryczałty w prawie podatkowym, Warszawa 2012, s. 257 i n.). W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji zobligowany był więc ocenić, czy zaistniała choćby jedna przesłanka do wydania w trybie art. 40 ust. 1 u.z.p.d.o.f. decyzji o wygaśnięciu uprzednio wydanej decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej. Oceny tej Sąd pierwszej instancji dokonał w sposób prawidłowy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, że Organ odwoławczy prawidłowo rozstrzygnął kwestię naruszenia przez podatnika warunków uprawniających do skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania w postaci karty podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne jest stanowisko Skarżącego zawarte w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej, że obowiązek informacyjny o którym mowa w art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 7 u.z.p.d.o.f powstał w chwili odebrania przez Skarżącego, postanowienia WSA w Warszawie z 25 lipca 2016 r. Podkreślenia wymaga, że skarga została odrzucona przez Sąd pierwszej instancji, ze względu na nieuiszczony wpis. Wezwania sądowe opatrzone są określonym rygorem, zatem Skarżący został pouczony jakie konsekwencje niesie za sobą nie wykonanie tego wezwania. Wobec tego, Skarżący powinien mieć na uwadze, że ze względu na odrzucenie skargi przez WSA, utrzymana zostanie w mocy decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego o cofnięciu licencji na wykonywanie transportu drogowego taksówką. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy jest bezsporny. Skarżący po powzięciu informacji o cofnięciu licencji na wykonywanie transportu drogowego taksówką (skutkiem czego była utrata warunków umożliwiających prowadzenie działalności w wyżej wymienionym zakresie, a w konsekwencji doprowadziło to do braku możliwości zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej - art. 25 ust. 1 pkt 2 u.z.p.d.o.f.), zgodnie z art. 36 ust. 7 u.z.p.d.o.f. obowiązany był do zawiadomienia o tym fakcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w terminie wskazanym w tym przepisie (7 dni). Skarżący tej czynności nie dokonał. Naruszył zatem swoje obowiązki informacyjne przewidziane w art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 7 u.z.p.d.o.f. Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, za prawidłowe należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz Organu odwoławczego, zgodnie z którym, Skarżący obowiązany był opodatkować swoje dochody z działalności gospodarczej (usługi taksówkowe) prowadzonej w całym 2015 r. podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, zgodnie z art. 40 ust. 2 u.z.p.d.o.f., ze względu na cofnięcie licencji. Zatem zarzuty naruszenia art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 7 w zw. z art. 40 ust. 1 pkt 3 u.z.p.d.o.f. należało uznać za bezzasadne. Oceniając zgromadzone dowody organy podatkowe muszą przestrzegać reguł postępowania dowodowego wynikających z zasad logicznego rozumowania oraz przepisów postępowania podatkowego, a swoje wnioski powinny dokładnie przedstawić w uzasadnieniu decyzji. Zatem przedstawiona w decyzji ocena powinna wynikać z całokształtu materiału dowodowego, a więc powinna uwzględniać wszystkie dowody i ich wzajemne powiązania, wyprowadzone wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Takim samym zasadom oceny należy także poddawać twierdzenia i dowody przedstawiane przez podatnika. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe sprostały tym wymogom i bezspornie, w sposób prawidłowy wykazały naruszenie przez Skarżącego warunków uprawniających do skorzystania z opłacania zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Tym samym zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i 2 , art. 258 § 1 pkt 4 O.p. w zw. z art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. należało uznać za chybione. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.