II FSK 2482/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S.A. z siedzibą w W. - zarządca przymusowy T. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 maja 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2243/18 w sprawie ze skargi Z. S.A. z siedzibą w W. - zarządca sanacyjny T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. S.A. z siedzibą w W. - zarządca przymusowy T. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2243/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. S.A. z siedzibą w W. zarządca sanacyjny T. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2018 r. w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej wysokość straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzją z dnia 16 lipca 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, po ponownym rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez Z. S.A., którego zarządcą sanacyjnym jest T. S.A. w restrukturyzacji z siedzibą w W. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 14 grudnia 2015 r., określającą wysokość straty poniesionej w 2011 r. w kwocie 15 398 045,51 zł, w miejsce straty wykazanej w zeznaniu CIT-8 w kwocie 24 898 081,05 zł. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1820/16 uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w sprawie był niewystarczający dla dokonania pełnej oceny przedsięwzięcia, którego elementem były transakcje między Stroną a S. S.A. Organy podatkowe nie przeprowadziły w pełnym zakresie postępowania dowodowego i naruszyły zasady postępowania podatkowego przez odmowę przesłuchania R.B. i R.R. na okoliczność wykonania zakwestionowanych transakcji. Zdaniem Sądu uzasadniony był także wniosek o przesłuchanie R.R., który mógłby zostać przesłuchany uzupełniająco, w przypadku wątpliwości co do przebiegu zdarzeń lub innych niespójności zeznań ww. świadków. Jednocześnie Sąd orzekł, że w drugiej zasadniczej kwestii spornej, jaką była kwalifikacja podatkowa niedoborów magazynowych stwierdzonych podczas inwentaryzacji, stan faktyczny został ustalony w sposób prawidłowy i należycie uzasadniony. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie ponownie rozpoznając odwołanie oraz będąc związanym - stosownie do przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") - oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1820/16 wyjaśnił, że Spółka w roku 2011 wystawiła na rzecz S. S.A. faktury VAT o łącznej wartości netto 10 421 449,70 zł, po uwzględnieniu kwot z faktur korygujących. Na fakturach tych wykazane zostały głównie półfabrykaty oraz w niewielkim stopniu wyroby szklane. Na fakturach korygujących nie wskazano przyczyn korekt. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających wobec S. S.A., Spółka ta okazała faktury wystawione w roku 2011 przez T. S.A. o łącznej wartości netto 10 421 449,70 zł, po uwzględnieniu kwot z faktur korygujących. Dyrektor wskazał, że S. S.A. została powołana do obsługi T. S.A. w zakresie marketingu i dystrybucji produktów H. Jednak z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynikało, że S. S.A. nie przyczyniła się do zwiększenia sprzedaży wyrobów T. S.A., czy też pozyskania nowych klientów. Świadczył o tym fakt, iż ponad 98 % towarów, które wykazane zostały na fakturach wystawionych w roku 2011 przez T. S.A. na rzecz S. S.A. zostało następnie ujętych na fakturach wystawionych w okresie 2011-2014 przez S. S.A. na rzecz T. S.A. Towary te zostały z powrotem zafakturowane na rzecz Strony. Ustalono ponadto, że prawie 99% wartości wszystkich faktur wystawionych przez S. S.A. w okresie 2011-2014 dotyczyło sprzedaży na rzecz T. S.A. Pozostała wartość natomiast dotyczyła jedynie 4 podmiotów, które były kontrahentami T. S.A. w roku 2011. Z ustaleń wynikało więc, że S. S.A. najpierw przyjęła faktury wystawione w roku 2011 przez Stronę, a następnie w latach 2011-2014 wystawiła faktury, które w 98 % opiewały na te same towary. Tylko nieliczne faktury wystawione zostały przez S. S.A. na rzecz innych podmiotów, będących jednocześnie kontrahentami podatnika. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał również okoliczności faktyczne, które organ pierwszej instancji powinien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Niemniej, w ocenie Sądu, organ II instancji nie sformułował kategorycznych stwierdzeń, które uwzględnić ma organ I instancji przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nakazał jedynie przeprowadzić stosowne postępowanie wyjaśniające i uzupełnić materiał dowodowy w celu ustalenia charakteru wymiany towarowej między T. a S. w roku 2011. Charakter wymiany towarowej miał zostać dopiero ustalony w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ I instancji. Organ odwoławczy zaznaczył, że powyższe wskazania nie mogą jednocześnie ograniczać organu pierwszej instancji przy ustaleniu i zbadaniu innych okoliczności, które mogłyby doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zwrócił też uwagę na konieczność określenia straty w prawidłowej wysokości, nie zaś na konieczność udowodnienia z góry założonej tezy. Dyrektor zastosował się do wskazań Sądu dotyczących dalszego postępowania, czyli wypełnił zapis art. 153 p.p.s.a. Organ odwoławczy uwzględnił wskazania Sądu co do dalszego postępowania, nakazując organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dowodów z przesłuchań ww. świadków. Spółka wyrokowi zarzuciła mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, tj.: • art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107 ze zm.; dalej: "p.u.s.a.") - poprzez wadliwą kontrolę działalności administracji publicznej i oddalenie skargi Spółki, skutkujące zaaprobowaniem przez Sąd naruszeń przepisów postępowania podatkowego, jakich dopuścił się organ w/przy wydawaniu decyzji, a w tym art. 233 § 2 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zawarciu w uzasadnieniu decyzji kategorycznych i jednoznacznych w swej wymowie stwierdzeń (ocen), które wykraczają poza: i) ramy określone w art. 233 § 2 O.p. (tj. w zakresie wskazania okoliczności faktycznych, które organ I instancji powinien zbadać przy ponownym rozpatrywaniu sprawy), ii) ocenę oraz wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wiążącym wyroku prawomocnym, a przez to także art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 127 § 1 O.p., tj. naruszeń zasad legalizmu, działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz dwuinstancyjności - poprzez zawarcie w uzasadnieniu decyzji wspomnianych stwierdzeń (ocen). Organ nie tylko bowiem wykroczył poza ramy art. 233 § 2 O.p. czy ocenę prawną/wskazania zawarte w wyroku prawomocnym (popadając w rezultacie z nimi w sprzeczność), ale też przekazał organowi I instancji wyraźne sugestie co do rozumienia/interpretacji przezeń okoliczności stanu faktycznego jeszcze przed jego finalnym (pełnym) wyjaśnieniem - na którą to konieczność Sąd wskazał w wyroku, a tym samym organ dopuścił się ingerencji w swobodę oceny dowodów; • art. 153 p.p.s.a. - poprzez jego błędną wykładnię i - w konsekwencji - nieuzasadniony brak zastosowania, skutkujące zaakceptowaniem istotnej wady decyzji polegającej na zawarciu w jej uzasadnieniu subiektywnie nacechowanych i nieuprawnionych stwierdzeń (ocen), które są sprzeczne lub co najmniej przedwczesne w świetle oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania; • art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez brak wyczerpującego uzasadnienia motywów dokonanego rozstrzygnięcia oraz poprzestanie wyłącznie na lakonicznym przedstawieniu stanu sprawy w sposób odmienny od rzeczywistego, tj. uznanie, iż organ w uzasadnieniu decyzji: i) dokonał jedynie streszczenia dotychczasowych ustaleń wynikających z wcześniej prowadzonych postępowań, ii) wskazał okoliczności faktyczne, które organ I instancji powinien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, iii) nakazał przeprowadzenie stosownego postępowania wyjaśniającego w celu uzupełnienia materiału dowodowego oraz iv) nie zawarł żadnych niedozwolonych czy nieuprawnionych twierdzeń/ocen, które mogłyby sugerować organowi I instancji kierunek rozstrzygnięcia sprawy; • art. 141 § 4 w związku z art. 153 p.p.s.a. oraz art. 233 § 2 O.p. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku wzajemnie wykluczających się twierdzeń; z jednej bowiem strony Sąd przypomniał, iż zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, w związku z czym i) decyzja wydana na ww. podstawie "nie może zawierać oceny prawnej stanu faktycznego, w zakresie możliwości zastosowania przepisów prawa materialnego", ii) "Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu stanowiącego odpowiednik art. 153 p.p.s.a. (...)" oraz iii) "wskazania co do dalszego postępowania powinny zostać ograniczone poprzez wskazanie jakie dowody należy zebrać i ocenić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu", z drugiej jednak strony Sąd stwierdził, że "zaskarżona decyzja spełnia powyższe wymagania", ponieważ w jej uzasadnieniu "Organ odwoławczy wskazał również okoliczności faktyczne, które Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego powinien zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". W związku z powyższym, skarżąca wniosła o uchylenie w całości skarżonego wyroku i rozpoznanie skargi lub uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Nie sporządzono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Przedmiotem kontroli Sądu pierwszej instancji była decyzja kasacyjna, którą organ odwoławczy wydaje, gdy stwierdzi konieczność powtórzenia lub uzupełnienia postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji - art. 233 § 2 O.p., Była ona konsekwencją wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 1820/16, uchylającego decyzję wymiarową wydaną w stosunku do Skarżącej. Powyższe okoliczności determinują to, że zarzuty skargi kasacyjnej odnoszą się głównie do oceny zastosowania w sprawie przepisów art. 153 p.p.s.a. oraz art. 233 § 2 O.p. Z tego względu na wstępie rozważań Naczelny Sąd Administracyjny przypomni ich treść. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Z kolei w myśl art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W świetle sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej istota sprawy sprowadzała się przede wszystkim nie tyle do ustalenia, czy były podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania ze względu na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części; a związany jest z tym, że zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy nieprawidłowo wskazał okoliczności, które organ pierwszej instancji powinien uwzględnić ponownie rozpoznając sprawę. Naczelny Sąd Administracyjny odniesie się zbiorczo do zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia powołanych przepisów. Odrębnie ustosunkuje się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. Zastosowanie art. 233 § 2 O.p. przez organ odwoławczy jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy spełnione są przesłanki w nim wymienione, czyli gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego, albo przeprowadzone postępowanie dowodowe nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Wydawane w tym trybie rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma charakter formalny w tym znaczeniu, że nie przesądza o ostatecznym wyniku sprawy. Wskazany w uzasadnieniu organu odwoławczego zakres postępowania, do przeprowadzenia którego zobowiązano organ pierwszej instancji uznać należy za wymagający uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Organ odwoławczy był przy tym związany treścią art. 153 p.p.s.a. Wskazując na zakres związania należy odwołać się do treści uzasadnienia wyroku WSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2017 r. o sygn. akt III SA/Wa 1820/16. Zdaniem Sądu, w sprawie tej doszło do naruszenie zasad postępowania podatkowego, w związku z odmową przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków: R.B. oraz R.R., zajmujących się sprawami związanymi z organizacją współpracy między Spółką i S. S.A. Sąd wskazał, że "jak wywodzi Skarżąca, R.B. jest autorem kwestionowanej przez organy podatkowe faktury VAT z dnia 2 lutego 2011 r., wystawionej na rzecz S. S.A., w związku z czym zasadność jego przesłuchania jako bezpośredniego świadka zdarzeń, które dokumentuje wystawiona faktura, jawi się jako wręcz konieczna dla wyjaśnienia tych okoliczności celem pełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy." W uzasadnieniu wyroku odwołał się do twierdzeń Skarżącej, że "także R.R. należał do pomysłodawców koncepcji reorganizacji działań Spółki poprzez utworzenie niezależnego podmiotu – S. S.A. Jako ówczesny prezes zarządu T. został on skonfrontowany z koniecznością szybkiego wzrostu sprzedaży przy jednoczesnych wysokich kosztach stałych. Jednocześnie, ze strony kontrahentów pojawiały się wówczas obawy co do handlowania z T. ze względu na wysoki poziom zadłużenia, brak możliwości pozyskania środków z kredytów obrotowych, słaby standing finansowy i dane bilansowe, które to okoliczności brane były pod uwagę przez niektóre sieci w ocenie dostawców i które w konsekwencji przyczyniły się do wdrożenia nowej koncepcji obejmującej powołanie S. S.A. Dlatego także w tym przypadku wiedza świadka mogła pozwolić na bardziej dogłębne zbadanie przez organ okoliczności współpracy handlowej obu ww. spółek." Ponadto Sąd uznał za uzasadniony także wniosek o przesłuchanie trzeciego świadka – R.R., prezesa zarządu T. Stwierdził, że "jak wskazała Skarżąca - z racji bieżącego, operacyjnego zarządzania Spółką posiada szeroką wiedzę dotyczącą relacji na linii T. - S. S.A., a w 2012 r. - jako pracownik O. S.A. i członek Rady Nadzorczej S. S.A. - uczestniczył w pracach związanych z uszczegółowieniem koncepcji działania modelu biznesowego umowy o współpracy między Spółkami. Świadek ten mógłby zostać przesłuchany niejako uzupełniająco, w przypadku wątpliwości co do przebiegu zdarzeń lub innych niespójności zeznań ww. świadków, w celu ustalenia prawdy obiektywnej w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego (tj. istnienia lub braku rzeczywistego charakteru relacji handlowych między Spółką i S. S.A. oraz dokonywanych między tymi podmiotami dostaw wyrobów szklanych). Sąd podkreślił, że "skoro ww. świadkowie zajmowali się tą sprawą, to mogli też mieć wiedzę i wskazać, kto i jakie czynności w tym zakresie wykonywał i czy czynności w tym zakresie S. S.A. wykonywała samodzielnie, a w jakich oraz na jakich zasadach korzystała w tym zakresie z pomocy (infrastruktury) Skarżącej. Niewątpliwie takie zeznania mogłyby przyczynić się do ustalenia, jak w rzeczywistości wyglądała sprawa realizacji kwestionowanych przez organ podatkowy transakcji.". Organ odwoławczy będąc związany stanowiskiem Sądu podjął prawidłowe rozstrzygnięcie. W celu realizacji wyżej wymienionych wniosków dowodowych koniecznym było bowiem przeprowadzenie postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy będąc związanym treścią art. 153 p.p.s.a. zasadnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 O.p. W cytowanym powyżej wyroku Sąd zawarł wskazania do dalszego postępowania. Stwierdził, że "postępowanie dowodowe wymaga uzupełnień, w celu wyeliminowania zaniechań organów podatkowych w zakresie m.in. odmowy przesłuchania wspomnianych świadków". Organ odwoławczy zrealizował wskazania Sądu i nakazał organowi pierwszej instancji przesłuchanie wymienionych powyżej świadków. Powyższe nie oznacza bowiem tego, że organ odwoławczy nie może formułować innych zaleceń dla organu pierwszej instancji, poza wskazaniami wynikającymi z zastosowania art. 153 p.p.s.a. Sąd w uzasadnieniu wyroku o sygn. III SA/Wa 1820/16 słusznie wskazał, że nie może dokonać oceny dowodów, skoro ich nie przeprowadzono. Kwestia oceny materiału dowodowego pozostaje zatem otwarta, a ewentualne sugestie organu odwoławczego mogą mieć na nią wpływ w zależności od wyniku dokonanych ustaleń. W tym miejscu należy podkreślić, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego "nie tylko nie kształtuje stosunku materialnoprawnego, ale stanowi wręcz przeszkodę do jego ostatecznego ukształtowania. Następstwem wydania decyzji kasacyjnej jest bowiem powrót sprawy na drogę postępowania przed organem I instancji." (Z. Wardak, J. Wyporska-Frankiewicz, Związanie oceną prawną, wskazaniami co do dalszego postępowania oraz wytycznymi w zakresie wykładni przepisów prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, ZNSA 2020/2/19-43). Ponowne postępowanie – jak zauważyli wspomniani autorzy – "jakie będzie się toczyło przed organem I instancji, nie jest ani dalszym ciągiem, ani tym bardziej >>przedłużeniem postępowania W rozpoznawanej sprawie organ ten jest jednak związany mocą art. 153 p.p.s.a. oceną prawną oraz wskazaniami, co do dalszego prowadzenia postępowania. Ocena prawna w sprawie odnosi się do niespornych na obecnym etapie postępowania kwestii (kwalifikacji podatkowej niedoborów magazynowych stwierdzonych podczas inwentaryzacji). W zakresie wskazań, organy związane są jedynie zaleceniem przesłuchania świadków, o których mowa w zaskarżonym wyroku. Zalecenia te zostały w decyzji organu odwoławczego wykonane. Dodać należy, że zalecenia te noszą znamię minimalnych w tym znaczeniu, że uzupełnienie czynności postępowania dowodowego o elementy dodatkowe, niewymienione w uzasadnieniu wyroku sądu administracyjnego nie narusza prawa, jeżeli zmierza do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy. Podobnie należy ocenić wskazania organu odwoławczego odnoszące się do ewentualnego zastosowania instytucji prawnych prawa materialnego, jeżeli okazałoby się, że stan faktyczny wypełnia dyspozycję przepisów je regulujących. Skoro tak, to wbrew zarzutom skargi kasacyjnej w sprawie nie doszło do naruszenia art. 233 § 2 O.p. oraz art. 153 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się również naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne uzasadnienie wyroku. Powinno on być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne z prawem, a także dlaczego nie stwierdził naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, czy też przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny pomimo braku wyczerpującej wypowiedzi Sądu o zaleceniach wypowiedzianych przez Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł wad uzasadnienia wyroku w takim zakresie, w którym powodowałyby one konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Nie doszło również do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 134 § 1 p.p.s.a. Naruszenie tego przepisu miałoby miejsce wówczas, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo nie wyszedł poza zarzuty skargi, które Sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Do tego rodzaju naruszeń nie doszło w rozpoznawanej sprawie. Sąd ustosunkował się też do wszystkich istotnych zarzutów skargi. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.