II FSK 2477/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Anna Sokołowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2422/14 w sprawie ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 12 marca 2015 r., III Sa/Wa 2422/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę D. S.A. z siedzibą w W. (zwanej dalej spółką) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20 czerwca 2014 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd I instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 4 lipca 2013 r. zabezpieczył na majątku spółki należności budżetowe z tytułu podatku od towarów i usług w kwocie liczonej na dzień wydania tej decyzji. Określił również przybliżoną kwotę zobowiązania w wysokości 90.759.359 zł (75.123.086 zł plus 15.636.273 zł odsetki za zwłokę). Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie na skutek wniesionego przez skarżącą odwołania decyzją z dnia 7 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w oparciu o decyzję z dnia 4 lipca 2013 r., wydał w dniu 22 lipca 2013 r. zarządzenie zabezpieczenia obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług obliczonymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w kwocie należności 2.873.921 zł. W dniu 23 lipca 2013 r. organ egzekucyjny nadał klauzulę o przyjęciu powyższego zarządzenia zabezpieczenia do wykonania. Organ egzekucyjny zawiadomieniami z dnia 10 stycznia 2014 r. dokonał zabezpieczenia rachunków bankowych. Skarżąca spółka wniosła zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, wskazując na podstawie art. 33 pkt 1 i 8 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 z późn. zm. – zwanej dalej: u.p.e.a.) na okoliczność nieistnienia obowiązku objętego postępowaniem zabezpieczającym i zastosowanie przez organ egzekucyjny zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego w postaci zajęcia rachunku bankowego. Wskazała, że decyzje o zabezpieczeniu opiewają na kwotę 3-krotnie wyższą niż jej potencjalne zobowiązania, tj. 90.759.359 zł. Ponadto organ ograniczył zabezpieczenie jedynie do rachunków bankowych, co w oczywisty sposób prowadzi do "paraliżu" działalności gospodarczej. Naczelnik Urzędu Skarbowego po rozpoznaniu zarzutów spółki w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego, postanowieniem z dnia 20 lutego 2014 r., uznał za niezasadne zarzuty nieistnienia obowiązku podatkowego oraz zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego. Spółka zażaleniem z dnia 13 marca 2014 r., zarzuciła powyższemu rozstrzygnięciu naruszenie art. 33 pkt 1 i 8 u.p.e.a., z uwagi na nieuwzględnienie jej zarzutów. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpoznaniu zażalenia postanowieniem z dnia 20 czerwca 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Zauważył, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 lipca 2013 r. o zabezpieczeniu potencjalnej kwoty zobowiązania podatkowego, z którą spółka się nie zgadza, jest aktem prawnym, od którego przysługuje środek zaskarżenia w postaci odwołania, z którego spółka skorzystała. Wskutek powyższego organ odwoławczy decyzją z dnia 7 stycznia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji twierdząc, że organ egzekucyjny zasadnie dokonał w dniu 4 lipca 2013 r. zabezpieczenia zobowiązań skarżącej w kwocie 75.123.083 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Organ podkreślił również, że choć wykonanie decyzji o zabezpieczeniu następuje w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to w trybie przepisów tejże ustawy nie można jednak podnosić zarzutów przeciwko decyzji o zabezpieczeniu, bowiem jej zaskarżenie podlega trybom określonym w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. - dalej zwanej: ord. pod.). W świetle powyższego za niezasadny uznał zarzut nieistnienia obowiązku zmierzający do podważania podstaw wydania decyzji o zabezpieczeniu. W odniesieniu do twierdzenia spółki - że obowiązek podatkowy wskazany w decyzji o zabezpieczeniu nie istnieje, gdyż łączna kwota potencjalnego zobowiązania po ponownej analizie materiału dowodowego spadła o około 50 mln zł w stosunku do pierwotnych ustaleń organu kontroli skarbowej, które ten wykazał w pismach z dnia 1 sierpnia 2013 r. i 8 listopada 2013 r. - organ odwoławczy wyjaśnił, że zabezpieczona kwota została określona decyzją, która w dacie wszczęcia postępowania zabezpieczającego - co miało miejsce w dniu 14 stycznia 2014 r. - istniała w obrocie prawnym. Skoro istniała to mogła stanowić podstawę zarządzenia zabezpieczenia i dokonania czynności zabezpieczających na kwotę 90.759.359 zł. Organ zwrócił również uwagę, że zgodnie z art. 33a § 2 ord. pod. wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie narusza zarządzenia zabezpieczenia wydanego na podstawie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Ponadto w toku postępowania zabezpieczającego organ egzekucyjny - zgodnie z art. 157a) u.p.e.a. - może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia, wydając w tej sprawie stosowne postanowienie, na które zobowiązanemu służy zażalenie. Odnosząc się następnie do zarzutu dotyczącego zastosowania zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego organ wskazał, że wobec okoliczności, iż nieruchomości skarżącej były już obciążone hipoteką w wysokości 7,5 miliona, a ruchomości miały wartość nieznaną – zajęcie rachunków bankowych było jedyną dostępną dla organu opcją, realnie zabezpieczającą wykonanie zobowiązania. 3. Skarżąca – nie zgadzając się z powyższym postanowieniem – pismem z dnia 31 czerwca 2014 r. złożyła skargę, w której zarzuciła naruszenie: 1) art. 33 pkt 1 w związku z art. 166b) u.p.e.a., poprzez jego niewłaściwą interpretację i przyjęcie, iż w świetle tego przepisu wysokość kwoty objętej zajęciem zabezpieczającym (tj. zakres zabezpieczanego obowiązku), pozostaje bez znaczenia dla oceny prawidłowości wydania zarządzenia zabezpieczenia, co skutkowało nieuwzględnieniem zarzutów i wydaniem zaskarżonego postanowienia bez stosownych podstaw: 2) art. 33 pkt 8 w związku z art. 1a pkt 19 oraz art. 7 u.p.e.a. w związku z art. 166b) u.p.e.a. - poprzez ich niewłaściwą interpretację i przyjęcie, że w świetle tych przepisów wysokość kwoty objętej zajęciem zabezpieczającym (tj. zakres zabezpieczanego obowiązku), pozostaje bez znaczenia dla oceny stopnia uciążliwości zastosowanych w niniejszej sprawie środków zabezpieczenia, co skutkowało nieuwzględnieniem zarzutów skarżącej i wydaniem zaskarżonego postanowienia bez stosownych podstaw, a także poprzez nierozważenie w niniejszej sprawie zabezpieczenia potencjalnych zobowiązań skarżącej na innych składnikach jej majątku; 3) art. 34 § 4 w związku z art. 166b) u.p.e.a., wobec utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji, pomimo zasadności zarzutów skarżącej; 4) art. 7, art. 77, art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1966 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 - dalej zwanej: k.p.a.) - poprzez naruszenie zasady prawdy materialnej i rozstrzygnięcie sprawy wbrew istniejącemu materiałowi dowodowemu (którego organy obydwu instancji nie wzięły pod uwagę), a z którego wynika, iż pierwotny wniosek Dyrektora UKS o dokonanie zabezpieczenia na majątku skarżącej jest w całości niezasadny zarówno co do ewentualnych podstawy zabezpieczenia jak i wnioskowanych kwot zabezpieczenia; 5) art. 8 k.p.a. - poprzez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych. Ponadto zarzuciła również błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu przez organ drugiej instancji, że uzasadnione jest dokonanie zabezpieczenia kwoty potencjalnych zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2009 r. do listopada 2010 r. w wysokości 90.759.359 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w odpowiedzi na skargę podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Skarżąca pismem z dnia 5 marca 2015 r. uzupełniła własne stanowisko odnośnie istotnych okoliczności związanych z klimatem wytworzonym wobec niej przez konsekwentnie represyjne i niezgodne z prawem działania organów skarbowych kontrolujących spółkę i prowadzących postępowania podatkowe oraz zabezpieczeniowe. Stwierdziła, że działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej spowodowały nie tylko wymierne straty dla spółki, ale przede wszystkim dla polskiej gospodarki oraz skarbu państwa bowiem spółka musiała ograniczyć działalność i nie odprowadzała do budżetu tyle podatków, ile mogła w tym okresie, gdyby jej praca nie została zakłócona. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podniósł, że chociaż trudno zrozumieć przyczyny, dla których wobec spółki wydano ostateczną decyzję o zabezpieczeniu z dnia 7 stycznia 2014 r. w sytuacji, kiedy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wiedział o istotnej różnicy pomiędzy wartością zabezpieczonego przez Naczelnika zobowiązania (decyzją z dnia 4 lipca 2013 r.), a stanem rzeczywistym, to jednak jest to kwestia, która wykracza poza ramy sprawy. Sąd przyznał rację Dyrektorowi Izby Skarbowej, kiedy twierdził, że w postępowaniu zabezpieczającym, podobnie jak w postępowaniu egzekucyjnym, nie można kwestionować merytorycznej zasadności podstawy prowadzenia postępowania zabezpieczającego. W niniejszej sprawie tę podstawę stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 lipca 2013 r., utrzymana w mocy decyzją z dnia 7 stycznia 2014 r. Była ona podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia z dnia 22 lipca 2013 r., a kwota zabezpieczenia odpowiadała wielkości wynikającej z tej decyzji. Sąd, tak samo, jak organ egzekucyjny (dokonujący zabezpieczenia) i organ nadzoru, nie mógł oceniać, czy wydane decyzje o zabezpieczeniu są legalne. Obowiązuje domniemanie ich legalności, zaś w celu jego obalenia możliwe było zaskarżenie decyzji z dnia 7 stycznia 2014 r. do sądu administracyjnego. Ze skargi wynika zresztą, że z tej możliwości spółka skorzystała, a ocena legalności tej decyzji może być podjęta tylko w postępowaniu ze skargi na nią. Sąd zgodził się z organem, że wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, spowodowane doręczeniem decyzji wymiarowej z dnia 20 stycznia 2014 r. (doręczenie to nastąpiło w lutym 2014 r.), nie ma wpływu na wydane zarządzenie o zabezpieczeniu (art. 33a § 2 ord. pod.). W tej sytuacji decyzja wymiarowa, jeśli nawet potwierdza istotną rozbieżność pomiędzy wartością zabezpieczonej kwoty, a wartością określonego zobowiązania, nie zmienia oceny, że zarządzenie zabezpieczenia mogło stanowić podstawę zabezpieczenia. Z tych względów zarzut oparty o art. 33 pkt 1 ustawy sąd uznał za niezasadny. Odnośnie do zarzutu zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, sąd zauważył, że choć formalnie był on odrębny i niezależny od zarzutu z pkt 1 art. 33 ustawy, to jest on jednak w istocie ściśle powiązany z tym pierwszym zarzutem. Zatem z samej skargi wynika, że zarzucana zbytnia uciążliwość zabezpieczenia rachunków bankowych jest skutkiem ewentualnej rozbieżności pomiędzy kwotą zabezpieczoną, a wysokością określonego zobowiązania podatkowego. Z powyższych względów taka ewentualna rozbieżność według sądu nie może być przedmiotem oceny. Sąd odrzucił jednak stanowisko, według którego w trakcie wykonywania zabezpieczenia konieczne jest zastosowanie jakiegoś kompromisowego środka egzekucyjnego, choćby nawet ten "kompromis" prowadził do bezskuteczności egzekucji. Wymóg zastosowania środka mniej uciążliwego aktualny jest tylko wtedy, gdy mogą być zastosowane dwa lub więcej skuteczne środki. Taka sytuacja nie miała miejsca w niniejszej sprawie. 5. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie: 1) art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art. 166b) u.p.e.a. - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, wobec nieuzasadnionego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, że w świetle rzeczonego przepisu przy rozpatrywaniu zarzutów opartych na podstawie wygaśnięcia lub nieistnienia obowiązku w żadnej mierze nie można wnikać w meritum sprawy, tj. badać adekwatności kwot objętych środkami zabezpieczenia i oceniać w kontekście podniesionego zarzutu zasadności podstawy prowadzenia postępowania zabezpieczającego, pomimo niewątpliwego i wykazania przez skarżącą spółkę, iż zarówno organ egzekucyjny (dokonujący zabezpieczenia), jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który utrzymał w mocy decyzję zabezpieczającą na kwotę przeszło 90 min złotych - były świadome (przed wydaniem ostatecznej decyzji o zabezpieczeniu z dnia 7 stycznia 2014 r.) zasadniczej (o ponad 50 min złotych) dezaktualizacji kwoty zabezpieczenia i niezasadności przystąpienia do wykonania zabezpieczenia. Tym bardziej, że skarżąca została pozbawiona prawa do merytorycznego rozparzenia przez sądy administracyjne skargi na decyzję zabezpieczeniową z uwagi na umorzenie postępowania spowodowane jego bezprzedmiotowością w związku z wydaniem decyzji wymiarowej, która "wygasiła" decyzję zabezpieczeniową, 2) art. 33 § 1 pkt 8 w związku z art. 166b) u.p.e.a. - poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wobec nieuzasadnionego przyjęcia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, iż wykonanie zabezpieczenia w kwocie o ponad 50 min zł przekraczającej kwotę ustaloną przez organy kontroli i znaną w owym czasie organom egzekucyjnym (zabezpieczeniowym) I i II Instancji nie wpływa na uciążliwość zastosowanych środków egzekucyjnych, 3) art. 145 § 1 ust. 1 lit a) i c), art. 151 oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270 - dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 7, 77 § 1 oraz art. 30 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267- dalej: k.p.a.) w związku z art. 45 ust. 1, art. 78 Konstytucji RP - poprzez oddalenie skargi spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w przedmiocie utrzymania w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie uznania za niezasadne zarzutów spółki zgłoszonych do postępowania zabezpieczającego oraz nieuwzględnienie wniosku skarżącej spółki o jednoczesne uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego poprzedzającego zaskarżone postanowienie, podczas gdy organy egzekucyjne zarówno I jak i II Instancji dokonały niewłaściwej interpretacji przepisów art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. i nie poczyniły wyczerpujących i kompletnych ustaleń co do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, w szczególności pomijając kluczowy dla niniejszej sprawy fakt, iż zarówno organ egzekucyjny (dokonujący zabezpieczenia), jak i Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, który utrzymał w mocy decyzję zabezpieczającą na kwotę przeszło 90 min złotych - były świadome (przed wydaniem ostatecznej decyzji o zabezpieczeniu z dnia 7 stycznia 2014 r.) zasadniczej (o ponad 50 mln zł) dezaktualizacji kwoty zabezpieczenia i niezasadności przystąpienia do wykonania zabezpieczenia; w szczególności w kontekście znanego sądowi I Instancji (i sygnalizowanego w uzasadnieniu skarżonego wyroku) faktu braku merytorycznego rozpoznania przez sądy administracyjne skargi na decyzję zabezpieczeniową wobec braku substratu zaskarżenia, co w istocie pozbawiło skarżącą jakiejkolwiek możliwości poddania podstawy prowadzenia postępowania zabezpieczającego kontroli instancyjnej, w tym pod względem jej zgodności z prawem przez niezawisły sąd administracyjny; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez niedostateczne wyjaśnienie, w lakonicznym - liczącym 2 strony uzasadnieniu - podstawy rozstrzygnięcia, w szczególności poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu (w tym do zarzutu naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów art. 7, 77 art. 80 k.p.a.) oraz zrezygnowanie z oceny podniesionego przez skarżącą zarzutu zastosowania przez organ egzekucyjny (dokonujący zabezpieczenia) zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, tj. art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. Mając na uwadze powyższe spółka wniosła o: - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 marca 2015 r., III SA/Wa 2422/14 oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I Instancji; - zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Mimo postawienia przez stronę skarżącą zarzutów opartych na obu podstawach kasacyjnych, wymienionych w art.174 p.p.s.a., istota zarzutów dotyczy dwóch kwestii: - możliwości badania prawidłowości zakresu zabezpieczenia (a więc w tym przypadku określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego) w postępowaniu zabezpieczającym w wyniku złożenia zarzutu w sprawie prowadzenia tego postępowania zabezpieczającego, a także - oceny uciążliwości zastosowanego środka zabezpieczającego w kontekście nieprawidłowego (zdaniem strony) określenia przybliżonej kwoty zobowiązania. Zarzuty te strona wiąże również z pozbawieniem jej prawa do sądowej kontroli podstawy prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Zgodnie z art.166b) u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d) u.p.e.a. Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji definiuje zobowiązanego jako podmiot (osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną), który nie wykonał w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, a w postępowaniu zabezpieczającym - również jako osobę lub jednostkę, której zobowiązanie nie jest wymagalne albo jej obowiązek nie został ustalony lub określony, ale zachodzi obawa, że brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a odrębne przepisy na to zezwalają. Oznacza to, że zobowiązanemu w postępowaniu zabezpieczającym przysługują zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego. Przepis art. 33 § 1 u.p.e.a., określający podstawy wniesienia zarzutu, należy jednak - zgodnie z odesłaniem wynikającym z art.166b - stosować odpowiednio, a nie wprost. Oznacza to, że przepis, do którego odesłano może mieć zastosowanie w pełni, może nie mieć zastosowania w ogóle (z uwagi na specyfikę regulacji) bądź może być stosowany, ale z modyfikacjami, wynikającymi z cech i celu regulacji, w ramach której ma być stosowany. Uwzględnić też należy, że zarzut w sprawie postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) służy wyłącznie na etapie wszczęcia tego postępowania. Na ten moment należy zatem oceniać jego zasadność. Podstawą sporządzenia zarządzenia zabezpieczenia w tej sprawie była decyzja zabezpieczająca, wydana na podstawie art. 33 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749, dalej: ord. pod.), a zatem akt wydany na podstawie przepisów szczególnych, zezwalających na dokonanie zabezpieczenia. W decyzji tej określono przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za konkretny okres rozliczeniowy i odsetek za zwłokę należnych na dzień wydania decyzji zabezpieczającej. Nie orzeczono zatem w niej o istnieniu obowiązku o charakterze pieniężnym bowiem - zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54,poz. 535 ze zm.) - do czasu wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicę podatku, o której mowa w art. 87 ust.1 przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji. Decyzja zabezpieczająca, na co wskazywano m.in. w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 grudnia 2005 r., SK 68/03 (OTK-A z 2005, nr 11,poz. 138) i z dnia 8 października 2013 r., SK 40/12 (OTK-A z 2013 r., nr 7, poz. 97), nie zastępuje decyzji wymiarowej i jedynie uprawdopodobnia wysokość zaległości. Nie może ona uzyskać charakteru samoistnego, ponieważ sama w sobie nie kształtuje obowiązków adresata jako podatnika i powiązana jest z toczącym się postępowaniem, prowadzącym do wydania decyzji wymiarowej. Te cechy decyzji zabezpieczającej muszą być uwzględnione przy wykładni art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art.166b) u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że podstawą zarzutu może być wykonanie lub umorzenie w całości lub w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku. Skoro decyzja zabezpieczająca nie kształtuje sama w sobie obowiązków zobowiązanego jako podatnika, nie można opierać zarzutu na nieistnieniu obowiązku w całości lub w części, bowiem taki obowiązek nie został w decyzji zabezpieczającej wykreowany. Nie ma też podstaw do badania w postępowaniu zabezpieczającym, czy określona w decyzji zabezpieczającej przybliżona wartość zobowiązania została określona prawidłowo, i to nie tylko dlatego, że decyzja ta określa wyłącznie prawdopodobną - a nie rzeczywistą - wysokość zobowiązania i odsetek za zwłokę w zapłacie zobowiązania, ale przede wszystkim dlatego, że musi ona – na dzień wystawienia zarządzenia zabezpieczającego – istnieć w obrocie prawnym. Nie można bowiem wystawić skutecznie zarządzenia zabezpieczenia na podstawie decyzji o zabezpieczeniu wówczas, gdy decyzja zabezpieczająca wygaśnie przed jego wystawieniem. Kwestionowanie legalności decyzji zabezpieczającej w postępowaniu podatkowym (także w zakresie określenia przybliżonej) po wystawieniu zarządzenia zabezpieczenia powoduje natomiast obowiązek organu stwierdzenia niedopuszczalności zarzutu (art. 34 § 1a u.p.e.a.). Powołane wyżej argumenty wskazują zatem wyraźnie na to, że zarzut nieistnienia obowiązku nie może powodować powtórnego badania prawidłowości jego określenia w decyzji zabezpieczającej (por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2014 r., II FSK 750/13, z dnia 24 stycznia 2017 r., II FSK 3959/15, z dnia 17 marca 2017 r., I FSK 1383/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl), a jedynie może dotyczyć zmiany stanu prawnego i faktycznego po wydaniu decyzji, stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego lub zarządzenia zabezpieczenia, a przed doręczeniem tytułu wykonawczego lub zarządzenia zabezpieczenia zobowiązanemu. Okolicznością powodującą nieistnienie obowiązku nie jest przy tym wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, nie narusza ono bowiem zarządzenia zabezpieczenia (art. 33a § 2 ord. pod.). Z tych względów niezasadny jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 33 § 1 pkt 1 w związku z art.166b) u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię, a w jej wyniku niewłaściwe zastosowanie. Nawet jeżeli przybliżona kwota zobowiązania była znacznie zawyżona, to nie uzasadnia to – do czasu zmiany bądź uchylenia decyzji o zabezpieczeniu – ograniczenia zakresu zabezpieczenia lub jego uchylenia. Podkreślić w tym miejscu należy, że strona skarżąca co do zasady nie kwestionuje istnienia przesłanek zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, a jedynie jego zakres. 7. Nie zasługuje także na uwzględnienie powiązany ze wskazanym wyżej zarzutem zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) i c), art. 151 oraz art. 135 p.p.s.a. w związku z art. 7, 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a. w związku z art. 45 ust. 1, art. 78 Konstytucji RP. Przede wszystkim rozstrzygnięcie zarzutu nie wymagało, z uwagi na niedopuszczalność badania legalności decyzji o zabezpieczeniu, badania, czy przybliżona kwota zobowiązania była znacząco zawyżona. Ponadto sąd ma obowiązek zastosowania środków kontroli do innych aktów lub czynności wyłącznie wówczas, gdy zostały one podjęte w postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga (art. 135 p.p.s.a.). Tożsamość sprawy bada się pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (por. A. Kabat, Komentarz do art.134 i art.135 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołane za LEX, WK 2016, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1740/15). Badając legalność postanowienia wydanego w postępowaniu zabezpieczającym, w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, sąd pierwszej instancji nie tylko nie był zobowiązany, ale nie był uprawniony do badania legalności decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym, w oparciu o przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. Nie pozbawiono też strony prawa do rozpoznania jej sprawy w postępowaniu dwuinstancyjnym oraz nie pozbawiono jej prawa do sądu poprzez niemożność rozpoznania w postępowaniu zabezpieczającym zarzutów dotyczących prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu. Od postanowienia w sprawie zarzutu stronie przysługiwało zażalenie, z którego też skorzystała. Postanowienie wydane przez organ drugiej instancji podlegało kontroli sądu administracyjnego, również w postępowaniu dwuinstancyjnym. Nie stanowi też naruszenia prawa do sądu umorzenie postępowania sądowoadministracyjnego, wywołanego skargą na decyzję utrzymującą w mocy decyzję zabezpieczającą z uwagi na wygaśnięcie tej decyzji przed rozpoznaniem skargi. W powołanym wyżej wyroku w sprawie SK 68/03 Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności art. 33 § 4 pkt 2 (obecnie art. 33 § 1 pkt 2) ord. pod. z art. 45 i art. 77 Konstytucji. Trybunał stwierdził, że decyzja o zabezpieczeniu ma charakter decyzji tymczasowej i akcesoryjnej, a tym samym nie kształtuje obowiązków podatnika. Te kształtuje dopiero decyzja określająca wymiar zobowiązania. Wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej w wyniku wydania ostatecznej decyzji wymiarowej nie zamyka podatnikowi drogi do sądowej kontroli decyzji wymiarowej, czyli tej, która określa wysokość zobowiązania. Nie stanowi zatem pozbawienia strony prawa do sądu wygaśnięcie decyzji zabezpieczającej, skoro kontroli sądu podlega decyzja wymiarowa. Argumenty te uzupełnić można również odwołaniem się do przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postępowanie zabezpieczające nie może prowadzić do wykonania obowiązku (art. 160 § 1 u.p.e.a.). Nawet zatem, jeżeli w decyzji zabezpieczającej przybliżona wartość zobowiązania przekracza rzeczywiste zobowiązanie podatkowe, zabezpieczenie nie może prowadzić do wyegzekwowania tej wyższej kwoty. Przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne na zasadach określonych w art. 154 § 4-7 u.p.e.a. nie będzie obejmowało kwot wyższych niż wynikające z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W pozostałej części zabezpieczenie powinno być uchylone, stosownie do art. 157 u.p.e.a. Określenie w zarządzeniu zabezpieczenia podlegającej zabezpieczeniu należności pieniężnej w kwocie wyższej niż rzeczywiste zobowiązanie nie może zatem prowadzić do wykonania zobowiązania w wysokości określonej w sposób przybliżony w decyzji zabezpieczającej. Interesy zobowiązanego są zatem należycie zabezpieczone, a mimo wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej ma on środki obrony, pozwalające na ograniczenie egzekucji wyłącznie do prawidłowo określonego obowiązku. 8. Nie można także podzielić zarzutu naruszenia art. 33 § 1 pkt 8 w związku z art.166b) u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zinterpretował ten przepis, zarówno co do pojęcia zbyt uciążliwego środka zabezpieczającego, jak i poprzez wskazanie, że zarzut ten może być uzasadniony wówczas, gdy możliwe jest dokonanie zabezpieczenia poprzez zastosowanie więcej niż jednego środka. Przyjęcie wykładni prezentowanej przez stronę skarżącą prowadziłoby do niedopuszczalnego wniosku, że w przypadku, gdy możliwy jest do zastosowania tylko jeden środek zabezpieczający, a każdy ze środków zabezpieczających ze swej natury jest środkiem dolegliwym dla zobowiązanego, powodującym ograniczenie rozporządzania przez niego własnym majątkiem, to nie byłoby możliwe wykonanie zarządzenia zabezpieczenia. Tymczasem organ egzekucyjny ma obowiązek stosowania środków, które prowadzą bezpośrednio do wykonania (zabezpieczenia) obowiązku, a spośród kilku środków – najmniej uciążliwego z nich (art. 7 u.p.e.a.). Środki zabezpieczające przy zabezpieczeniu obowiązku o charakterze pieniężnym określono w art. 164 § 1 u.p.e.a. Ustawodawca definiuje je poprzez wskazanie określonych czynności, jakie organ może podjąć w stosunku do wierzytelności, ruchomości i nieruchomości zobowiązanego. Obowiązek stosowania środka jak najmniej uciążliwego może być zrealizowany wyłącznie wówczas, gdy możliwe jest doprowadzenie do zabezpieczenia obowiązku za pomocą więcej niż jednego środka zabezpieczającego. Wówczas organ obowiązany jest wybrać ten, który doprowadzi do skutecznego zabezpieczenia. Pojęcie środka niemniej uciążliwego nie odnosi się zatem do zakresu zabezpieczenia, ten bowiem wynika z określenia obowiązku (także przybliżonego zakresu obowiązku), którego wykonanie ma być zabezpieczone, a do sposobu zabezpieczenia, który będzie najmniej dolegliwy dla zobowiązanego. W tym przypadku organ egzekucyjny dokonał oceny, czy możliwe jest i prowadzące do celu, zastosowanie innego środka niż zajęcie wierzytelności z rachunków bankowych i stwierdził (a strona skutecznie twierdzenia tego nie obaliła), że możliwe jest jedynie zastosowanie tego właśnie środka. Powtórzyć należy za sądem pierwszej instancji, że zastosowanie środka w postaci zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych nie było nadmiernie uciążliwe dla zobowiązanego, skoro zgodnie z art. 166a § 2 u.p.e.a. mógł on korzystać z zabezpieczonych środków na pokrycie udokumentowanych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zajęcie rachunków wierzytelności z rachunków bankowych na niższą kwotę również skutkowałoby koniecznością podania tej informacji w Raporcie Bieżącym, a tym samym miałoby wpływ na wizerunek spółki. Nie można też nie zauważyć, że spółka nie kwestionowała istnienia podstaw do zabezpieczenia zobowiązania podatkowego. 9. Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania, na które składało się wynagrodzenie pełnomocnika organu za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit.c) i pkt 2 lit.c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.).