II FSK 2473/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2328/14 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2014 r. nr IPPB2/436-23/14-7/AF w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 19 marca 2015 r. III SA/Wa 2328/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. S.A. z/s w W. (dalej: Skarżąca) na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 28 marca 2014 r. Nr IPPB2/436-23/14-7/AF w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji : Skarżąca jest bankiem w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. Nr 12, poz. 665 ze zm.) – dalej "Prawo bankowe". Zgodnie z postanowieniami umowy głównej z dnia 12 czerwca 2013 r. ("Umowa Główna"), zawartej pomiędzy Bankiem zagranicznym z siedzibą na terytorium Szwecji ("Bank zagraniczny"), a Skarżąca, na warunkach przewidzianych w tej umowie i z zastrzeżeniem spełnienia warunków zawieszających określonych w tej umowie, Skarżąca oraz Bank zagraniczny zobowiązali się do zawarcia umowy sprzedaży portfela praw majątkowych związanych z działalnością bankową prowadzoną przez Bank zagraniczny ("Portfel Praw Majątkowych" i "Transakcja"). Transakcja zostanie dokonana po dniu 1 stycznia 2014 r. Nabycie przez Skarżąca Portfela Praw Majątkowych następuje w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (działalności bankowej). Skarżąca oczekuje, że w przyszłości będzie osiągała przychody w związku z wykonywaniem praw majątkowych wchodzących w skład Portfela Praw Majątkowych, w szczególności odsetki od kredytów i obligacji oraz przychody z tytułu wykupu lub sprzedaży obligacji. W uzupełnieniu wniosku Skarżąca wskazała, że umowa sprzedaży praw majątkowych będzie zawierana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a jej przedmiotem będą prawa wykonywane w chwili jej zawarcia zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza tym terytorium. W kolejnym uzupełnieniu wniosku Skarżąca wyjaśniła, że według informacji uzyskanej od Banku zagranicznego, będącego drugą stroną Transakcji, zgodnie ze szwedzkimi przepisami o VAT przeniesienie portfela wierzytelności stanowi, co do zasady, "dostawę" w rozumieniu tych przepisów - podlegającą VAT, lecz jednocześnie zwolnioną od VAT. Jeśli nabywcą wierzytelności jest podatnik VAT mający siedzibę poza terytorium Szwecji, to miejscem świadczenia tej dostawy jest terytorium kraju, w którym nabywca ma siedzibę. W przedstawionym stanie faktycznym jest to terytorium Polski. Równocześnie, jeżeli nabywca wierzytelności świadczy usługę dla sprzedawcy wierzytelności, zakładając, że nabywca (jako usługodawca) odpłatnie przejmuje ekonomiczne ryzyko wypłacalności dłużników, miejscem świadczenia tej usługi, w związku z przepisami VAT dotyczącymi zmiany miejsca świadczenia, jest miejsce, w którym podatnik będący sprzedającym wierzytelności (usługobiorcą) posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przedstawionym stanie faktycznym, zgodnie ze szwedzkimi przepisami o VAT, taka usługa będzie mogła podlegać opodatkowaniu w Szwecji. Podstawą opodatkowania szwedzkim VAT będzie w tym przypadku, co do zasady, dyskonto uzgodnione przez strony umowy. W związku z powyższym Skarżąca zapytała m.in. "Czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym w związku z nabyciem od Banku zagranicznego przez Skarżąca, w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (działalności bankowej), Portfela Praw Majątkowych obejmujących: i) wierzytelności z tytułu kredytów oraz zobowiązania do udzielenia kredytów, w szczególności, w ramach linii kredytowych, ii) innego rodzaju prawa majątkowe i zobowiązania wynikające z wybranych umów zawartych przez Bank zagraniczny w ramach prowadzonej działalności bankowej, w tym umów gwarancji, umów o gwarantowanie emisji, czy umów zobowiązania do nabycia obligacji - na Skarżącej nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych?". Zdaniem Skarżącej nie będzie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. Skarżąca odwołała się do art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej "p.c.c."). Podkreśliła, że zgodnie z art. 2 pkt 4 p.c.c., podatkowi nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest: a) opodatkowana podatkiem od towarów i usług, b) zwolniona z podatku od towarów i usług (z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach, oraz umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych). W opinii Skarżącej, w celu określenia zatem, czy nabycie przez nią od Banku zagranicznego Portfela Praw Majątkowych z wyłączeniem Obligacji będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, należy wpierw ustalić, czy przynajmniej jedna ze stron Transakcji będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług (lub podatkiem od wartości dodanej) lub będzie zwolniona z tego podatku. Według Skarżącej przedmiotowe nabycie stanowić będzie usługę, miejscem świadczenia której jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą (tj. Bank zagraniczny) posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. Szwecja. Gdyby zaś przedmiotowa usługa nabycia podlegała opodatkowaniu na terytorium RP, wówczas należałoby ją traktować jako usługę "w zakresie długu", która jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy o VAT. 2.2. W interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Minister wskazał, że w wydanej na rzecz Skarżącej interpretacji indywidualnej z dnia 20 marca 2014 r. dotyczącej przepisów ustawy o VAT, potwierdzono stanowisko Skarżącej - w trybie art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej "O.p.") - zgodnie z którym (...) "w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego, świadczona przez niego usługa polegająca na zapewnieniu bankowi zagranicznemu finansowania oraz przejęciu biznesowego (ekonomicznego) ryzyka wykonania wybranych umów zawartych przez Bank zagraniczny w ramach prowadzonej działalności bankowej, poprzez nabycie Portfela Praw Majątkowych z Wyłączeniem Obligacji, stanowić będzie odpłatną usługę w rozumieniu VAT, która gdyby podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski, stanowiłaby usługę zwolnioną z VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u.". Według Ministra z uwagi na powyższe w sytuacji, gdy przedmiotowa transakcja nabycia Portfela Praw Majątkowych będzie objęta zakresem podatku od towarów i usług lub podatkiem od wartości dodanej (opodatkowana lub zwolniona), czynność ta będzie korzystała z wyłączenia na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) p.c.c. W przeciwnym wypadku, od nabycia Portfela Praw Majątkowych Skarżąca zobowiązana będzie odprowadzić podatek od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) p.c.c. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Warszawie (Sądem pierwszej instancji). 3.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając naruszenie art. 14c § 1 oraz art. 120 i 121 § 1 O.p. i art. 2 pkt 4 p.c.c., poprzez wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznającej stanowisko Skarżącej za prawidłowe, jednocześnie ograniczając zakres ochrony Skarżącej jako podatnika, zastrzegając w treści uzasadnienia warunek, od wystąpienia którego zależy możliwość zastosowania wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Skarżącej dokonane przez Ministra zastrzeżenie może wywołać wątpliwości i poczucie niepewności, co do stanowiska organu wydającego interpretację w sprawie budzącej wątpliwości podatnika, a tym samym powoduje, iż interpretacja przepisów prawa podatkowego nie wyjaśnia sytuacji prawnej Skarżącej. Zamieszczenie zastrzeżenia oznacza bowiem niedokonanie jednoznacznej oceny przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w pełni podzielając stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Na wstępie podkreślił, że przedmiotem skargi jest interpretacja indywidulana Ministra Finansów, w której organ podatkowy stwierdził, że stanowisko Skarżącej spółki jest prawidłowe. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy ma wykładnia art. 14c § 1 O.p., zgodnie z którym interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Ponadto na mocy art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Konkludując stwierdził, że w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego uznającej stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe w całości organ podatkowy nie jest upoważniony do ograniczenia zakresu interpretacji, ani do doprecyzowania jej przedmiotu. W świetle art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p. interpretacja indywidualna zawiera, w szczególności ocenę stanowiska wnioskodawcy. Uznając zatem stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe organ aprobuje to stanowisko w pełni w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz sformułowanego pytania. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że przedmiot sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli sprowadza się nie do prawidłowości zaskarżonej interpretacji - bo ona w całości uznaje stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe - lecz do zakresu ochrony prawnej, jaką daje interpretacja w przypadku zastosowania się do niej przez wnioskodawcę w świetle art. 14k-14 m O.p. Skarżąca spółka domaga się w istocie doprecyzowania przez Sąd zakresu wniosku i wydanej na jego podstawie interpretacji. Zdaniem Sądu nie jest on uprawniony do dokonania wykładni wydanej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ani tym bardziej do określenia zakresu ochrony prawnej, jaki wynika z jej treści w przypadku zastosowania się do niej przez wnioskodawcę. O zakresie ochrony prawnej w przypadku zastosowania się do interpretacji przez wnioskodawcę może rozstrzygnąć organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym i ewentualnie w decyzji podatkowej kończącej to postępowanie. W toku tego postępowania organ winien rozstrzygnąć, czy okoliczności przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji miały miejsce w rzeczywistości i ewentualnie w jakim zakresie stanowisko wnioskodawcy daje ochronę, o której mowa w art. 14k-14 m O.p. Dookreślenie konsekwencji prawnych wynikających z zastosowania się przez wnioskodawcę do interpretacji nie jest możliwe na etapie sądowej kontroli interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym: 5.1. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 270, dalej "p.p.s.a.") naruszenie : 1/ przepisów postępowania tj. : a/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c., art. 151 i art. 146 § 1 w związku z art. 134 § 1 oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia art. 14c § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p., wskutek wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego uznającej stanowisko Skarżącego za prawidłowe, jednocześnie ograniczając zakres ochrony Banku jako podatnika, zastrzegając w treści uzasadnienia warunek, od wystąpienia którego zależy możliwość zastosowania wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, b/ art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie okoliczności sprawy i uznanie, że Sąd administracyjny nie jest uprawniony do merytorycznego badania interpretacji indywidualnej. 2/ prawa materialnego tj. art. 2 pkt 4 p.c.c., w skutek zastrzeżenia uczynionego przez Organ w treści uzasadnienia, pomimo spełnienia przesłanek do zastosowania wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o których mowa we wskazanej normie p.c.c., co zostało potwierdzone przez Organ w wydanej 20 marca 2014 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (sygn. IPPP3/443-23-14-2/IG). Mając na względzie powyższe Skarżąca wniosła o : - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia; - ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy; - zasądzenie od Organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.2. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Najdalej idącym zarzutem procesowym sformułowanym w skardze kasacyjnej jest zarzut naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie wyjaśnienie okoliczności sprawy i uznanie, że Sąd administracyjny nie jest uprawniony do merytorycznego badania interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do ww. zarzutu stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji podał i wyjaśnił zasadnicze powody, uznania, że wydana w sprawie indywidualna interpretacja odpowiada prawu. Uzasadnienie WSA zawiera również wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, także w powiązaniu z przepisami prawa materialnego i procesowego zastosowanymi w sprawie przez organy podatkowe. Fakt, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Polemika z merytorycznym stanowiskiem sądu nie może sprowadzać się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa. 6.3. Kolejny zarzut procesowy podniesiony w skardze kasacyjnej dotyczy naruszenia przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c., art. 151 i art. 146 § 1 w związku z art. 134 § 1 oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi, gdy obowiązkiem Sądu było stwierdzenie naruszenia art. 14c § 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Na wstępie należy podkreślić, że interpretacja indywidualna, o której mowa w przepisach O.p., nie jest w sensie ścisłym wyjaśnieniem przepisów prawnych wymienionych we wniosku o wydanie interpretacji. Od interpretacji indywidualnej wymaga się natomiast jedynie sformułowania oceny co do stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Ocena ta może brzmieć alternatywnie następująco: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" lub "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe" W zależności od tego przedmiot interpretacji jest różny. W ocenie NSA zawarte w przepisie art. 14c § 2 O.p. wyrażenie "prawidłowe stanowisko" oznacza prawidłowość subiektywną, tj. w ocenie organu wydającego interpretację (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2011 r., I FSK 1773/11, opubl. CBOSA). Ocena dokonana w interpretacji winna polegać na stwierdzeniu, czy stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe bądź nieprawidłowe. W przedmiotowej sprawie Skarżąca wystąpiła z 4 pytaniami, w tym 3 dotyczyły podatku od towarów i usług i jedno podatku od czynności cywilnoprawnych, przy czym odpowiedź na 4-te pytanie z uwagi na brzmienie art.2 pkt 4 lit a) p.c.c. uzależniona była od odpowiedzi w zakresie ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie bowiem z treścią przywołanego przepisu nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług z dnia 20 marca 2014 r. Nr IPPP3/443-23/14-2/IG Minister Finansów zajął stanowisko, że "Nabywając wierzytelności [...], Wnioskodawca wyświadczy zatem na rzecz Banku zagranicznego usługę (wykona na rzecz Banku zagranicznego świadczenie) w postaci zapewnienia mu finansowania niezbędnego do prowadzenia przez ten bank działalności bankowej. Jednocześnie, nabywając [...] innego rodzaju prawa majątkowe i zobowiązania wynikające z wybranych umów zawartych przez Bank zagraniczny w ramach prowadzonej działalności bankowej, w tym umów gwarancji, umów o gwarantowanie emisji, czy umów zobowiązania do nabycia obligacji, Wnioskodawca wyświadczy na rzecz Banku zagranicznego usługę (wykona na rzecz Banku zagranicznego świadczenie) w postaci przejęcia biznesowego (ekonomicznego) ryzyka wykonania tych umów. W rezultacie, gdyby usługa nabycia od Banku zagranicznego przez Wnioskodawcę, w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej (działalności bankowej), [...] podlegała opodatkowaniu na terytorium Polski, wówczas niewątpliwie byłaby to usługa w zakresie długu, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 40 ustawy". Tym samym organ interpretacyjny uznał, że Skarżąca nie jest z tytułu świadczenia usługi w zakresie długu podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Polski, bowiem miejscem świadczenia usługi jest Szwecja. Organ nie zajął przy tym stanowiska, że Skarżąca czy jej kontrahent jest z tego tytułu podatnikiem podatku od wartości dodanej na terytorium Szwecji, bowiem przedmiotem indywidualnej interpretacji mogą być wyłącznie przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art.3 pkt 2 w zw. z art. 14b §1 O.p. Tym samym skoro odpowiedź na pytanie będące zagadnieniem wstępnym nie przesądziło tej kwestii, uzasadnione jest stanowisko organu interpretacyjnego w zakresie zwolnienia z opodatkowania na mocy art.2 pkt 4 lit.a) p.c.c., że "w sytuacji, gdy przedmiotowa transakcja nabycia Portfela Praw Majątkowych będzie objęta zakresem podatku od towarów i usług lub podatkiem od wartości dodanej (opodatkowana lub zwolniona) powyższa czynność będzie korzystała z wyłączenia na podstawie art. 2 pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W przeciwnym wypadku, od nabycia Portfela Praw Majątkowych Wnioskodawca zobowiązany będzie odprowadzić podatek od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych". Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w konsekwencji naruszenia ww. przepisów wskazanych w pkt 1.1 skargi kasacyjnej. 6.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia art.2 pkt 4 p.c.c. poprzez błędną wykładnię bowiem organ interpretacyjny, wbrew twierdzeniom Skarżącej jednoznacznie wyjaśnił, że zwolnieniem objęta będzie będąca przedmiotem wniosku transakcja o ile będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (polski podatek) lub podatkiem od wartości dodanej (analogiczny podatek w innym kraju członkowskim). Tym samym nie ograniczył zakresu zwolnienia z p.c.c. jedynie do opodatkowania transakcji ww. podatkiem pośrednim na terytorium Polski. 7. Ponieważ skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.209 w zw. z art.204 pkt 1 p.p.s.a.