II FSK 2470/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi J. L. o wznowienie postępowania zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1030/15 w sprawie ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1263/14 w sprawie ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów postanawia: 1. odrzucić skargę o wznowienie postępowania sądowego; 2. umorzyć postępowanie w sprawie wniosku o przywrócenie terminu.

Wyrokiem z dnia 31 maja 2017 r. II FSK 1030/15 Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gd 1263/14 w sprawie ze skargi J. L. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 lutego 2013 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. Pismem z dnia 7 sierpnia 2017 r. pełnomocnik skarżącego złożył skargę o wznowienie postępowania zakończonego ww. wyrokiem wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia skargi o wznowienie postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podał, że podstawą orzeczeń wydanych w sprawie był art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm; dalej: u.p.d.o.f.). Przepis ten został przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 29 lipca 2014 r. (P 49/13; Dz. U. z 2014, poz. 1052; publ. OTK ZU 2014/7A/79) uznany za niezgodny z Konstytucją. Trybunał Konstytucyjny postanowił ponadto o odroczeniu terminu utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 272 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), podstawą do żądania wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego jest wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie przez sąd. W takim wypadku skargę o wznowienie postępowania należy złożyć w terminie 3 miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału. W niniejszej sprawie skarżący jako podstawę wznowienia wskazał wyrok Trybunału z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13. Choć wyrok ten został ogłoszony w Dzienniku Ustaw 6 sierpnia 2014 r., to jednak termin do składania skarg o wznowienie postępowań, w których podstawą orzeczenia był uznany za niekonstytucyjny art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie rozpoczął tego dnia biegu. Wynika to z faktu, że Trybunał skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, tj. odroczył termin utraty mocy obowiązującej wskazanego przepisu o 18 miesięcy, liczone od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Trybunał podkreślił, że podtrzymuje stanowisko zajmowane w dotychczasowym orzecznictwie, iż w razie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu, na podstawie którego zostały wydane prawomocne orzeczenie sądowe lub ostateczna decyzja administracyjna, dopuszczalność wznowienia postępowania administracyjnego lub sądowoadministracyjnego (art. 190 ust. 4 Konstytucji RP) wystąpi dopiero po upływie terminu odroczenia, jeżeli ustawodawca wcześniej nie zmieni lub nie uchyli danego przepisu (por. wyroki Trybunału: z dnia 31 marca 2005 r. sygn. SK 26/02, OTK ZU nr 3/A/2005, poz. 29; z dnia 24 października 2007 r. sygn. SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 108; 16 lutego 2010 r., sygn. P 16/09, OTK ZU nr 2/A/2010, poz. 12; 14 lutego 2012 r., sygn. P 17/10, OTK ZU nr 2/A/2012, poz. 14; postanowienie NSA z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt II OSK 360/16 i z dnia 30 marca 2016 r. sygn. akt II OSK 611/16). W sytuacji odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu Trybunał stwierdza istnienie niekonstytucyjności, dając zarazem ustawodawcy czas na dostosowanie systemu prawnego do wymagań konstytucyjnych. Zakwestionowany akt pozostaje na czas odroczenia w systemie prawnym, ale nie ma już wątpliwości co do tego, że jest on konstytucyjnie wadliwy. Jeżeli ustawodawca zmieni prawo w okresie przed końcem upływu terminu odroczenia, wówczas zmiana ta - genetycznie - ma swe źródło nie w derogacji trybunalskiej (wyrok TK), lecz w derogacji dokonanej przez ustawodawcę. Wtedy jednak - gdy ustawodawca wprowadzi nowe przepisy w okresie odroczenia wejścia w życie wyroku Trybunału - brak jest w ogóle warunków do wznowienia postępowań, o czym mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP. Tak więc, orzeczenie z odroczonym skutkiem - jako zasada - nie powoduje skutków w sferze spraw indywidualnych, opartych na konstytucyjnie zdyskwalifikowanej normie, jeśli ustawodawca w terminie wyda przepisy zastępujące przepisy, co do których orzeczono niekonstytucyjność (zob. postanowienie NSA z dnia 1 sierpnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1295/16). Z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie, bowiem przed upływem osiemnastomiesięcznego terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ustawodawca uchylił ten przepis na mocy art. 1 pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2016 r. (Dz. U. poz. 251). Tym samym złożona skarga była niedopuszczalna z uwagi na fakt, iż nie była oparta na ustawowej podstawie wznowienia, skoro uchylenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wynikało nie z wyroku Trybunału, lecz miało swe źródło w działaniach ustawodawcy. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 280 w zw. z art. 272 § 1 i § 2 p.p.s.a odrzucił skargę o wznowienie postępowania. Uwzględniwszy powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za bezprzedmiotowe orzekanie w zakresie wniosku skarżącego o przywróceniu terminu do wniesienia skargi o wznowienie postępowania sądowego. Skarga nie jest oparta na ustawowej podstawie wniesienia, wobec tego nie sposób ustalić czy została wniesiona w terminie (termin zależy od przyczyny wznowienia). Postępowanie w zakresie wniosku o przywrócenie terminu należy umorzyć na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., co zostało uczynione w pkt 2 sentencji.