II FSK 2470/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 24 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 czerwca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2857/13 w sprawie ze skargi P. S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. akt VIII SA/Wa 2857/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na skutek skargi P. S. i M. S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 Wyrok ten, jak i pozostałe wymienione w niniejszym uzasadnieniu, jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Powyższe orzeczenie zapadło na podstawie następującego stanu faktycznego: P. i M. S. (dalej zwani "Skarżącymi") w złożonym w dniu 6 marca 2013 r. zeznaniu podatkowym PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2012 r. odliczyli wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych w łącznej wysokości 4.560 zł (2.280 zł Skarżący i 2.280 zł Skarżąca). Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 3 lipca 2013 r. określił Skarżącym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w wysokości 968 zł, kwestionując odliczenie od dochodu ulgi rehabilitacyjnej. W uzasadnieniu, mając na uwadze treść art. 26 ust. 1 pkt 6 oraz art. 26 ust. 7a pkt 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", stwierdził, iż podatnicy nie spełnili wszystkich warunków koniecznych do zastosowania ulgi rehabilitacyjnej z tytułu używania samochodu osobowego stanowiącego własność osoby niepełnosprawnej. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej zwany "DIS") decyzją z dnia 4 października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję I instancji. Stwierdził w niej m.in., że jego ocenie, aby każdy z małżonków miał prawo odliczenia w ramach ulgi rehabilitacyjnej wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi rehabilitacyjne, konieczne jest aby posiadał orzeczenia o zakwalifikowaniu do I lub II grupy inwalidztwa, był właścicielem (współwłaścicielem) samochodu osobowego, faktycznie uczestniczył w niezbędnych zabiegach rehabilitacyjnych oraz okazał dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia w postaci dokumentów potwierdzających zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych. Odnosząc się do możliwości dokonania przedmiotowego odliczenia uregulowanego w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. w ramach ulgi rehabilitacyjnej przez Skarżącego, wskazał, iż jedynym przedstawionym przez Niego dokumentem potwierdzającym niepełnosprawność jest wypis z treści orzeczenia z dnia 4 maja 1989 r. wydany przez Komisję Lekarską ds. Inwalidztwa i Zatrudnienia, z którego wynika zakwalifikowanie Skarżącego do III grupy inwalidów, w którym orzeczono całkowitą niezdolność do pracy w gospodarstwie rolnym i ustalono wskazania do zatrudnienia "lekkie poza pracą w gospodarstwie rolnym". Organ zgodził się ze Skarżącym, iż w przypadku przedstawionego przez niego wypisu z orzeczenia o niepełnosprawności zastosowanie znajdzie przepis art. 26 ust. 7g u.p.d.o.f. W ocenie organu powyższy przepis wskazuje jednak, iż ustawodawca uznał możliwość dokonania odliczeń na cele rehabilitacyjne również na podstawie orzeczeń wydanych przed dniem 31 sierpnia 1997 r., a nie że wprowadził dla osób posiadających orzeczenie wydane przed tą datą inne zasady dokonywania przedmiotowych odliczeń na cele rehabilitacyjne niż dla podatników, którzy uzyskali orzeczenie o niepełnosprawności na podstawie stosownych przepisów po 31 sierpnia 1997 r. Dyrektor w związku z powyższym wskazał, że zakwalifikowanie Skarżącego na podstawie stosownego orzeczenia z dnia 4 maja 1989 r. do III grupy inwalidów, w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721) - dalej "ustawą o rehabilitacji", odpowiadać będzie lekkiemu stopniowi niepełnosprawności. Natomiast ustawa nie zalicza do I oraz II grupy inwalidztwa osób o orzeczonym lekkim stopniu niepełnosprawności. Mając na uwadze powyższe Dyrektor podniósł, że Skarżący nie dysponuje orzeczeniami o zakwalifikowaniu go do I lub II grupy inwalidztwa wymaganymi zgodnie z art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. Po rozpoznaniu skargi na powyższa decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę w ww. zakresie. W ocenie Sądu I instancji ust. 7g art. 26 u.p.d.o.f. stanowi regulację odrębną w stosunku do ust. 7f, który dokonuje stratyfikacji poszczególnych grup inwalidztwa. W tym miejscu zauważyć należy, że w trakcie obowiązywania przepisów odnoszących się do ulg rehabilitacyjnych miały miejsce zmiany dotyczące orzekania o stopniach niepełnosprawności, które dotyczyły, w szczególności, zmiany nazwy stopni niepełnosprawności. Dlatego też przepis art. 26 ust. 7f wprowadził określoną systematykę i wyjaśnienie, jak należy rozumieć poszczególne grupy inwalidztwa tj. I i II grupę inwalidztwa. Jednocześnie jednak wyraźnie zastrzegł w przywołanym przepisie art. 26 ust. 7g, że odliczenia mogą być również dokonywane w przypadku, gdy osoba, której dotyczy wydatek, posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997r. To właśnie orzeczenie o inwalidztwie sprzed tej daty uprawnia do odliczeń wydatków rehabilitacyjnych i to niezależnie od tego czy po tej dacie można przypisać osobie I lub II grupę inwalidztwo. Podkreślenia wymaga, że ustawodawca posługuje się określonymi zwrotami w sposób racjonalny, a zatem nie można przyjmować w procesie wykładni, iż określonych słów użyto w tekście prawnym bez wyraźnej ku temu potrzeby albo że są one "puste" i nic nie znaczą. We wniesionej skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zarzucił: 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a.", w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., że w zaskarżonym wyroku dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 26 ust 1 pkt 6, art. 26 ust. 7a pkt 14, art. 26 ust. 7f i art. 26 ust. 7g u.p.d.o.f. polegającej na przyjęciu, że P. S. legitymujący się orzeczeniem o niepełnosprawności wydanym przed 31 sierpnia 1997 r. na mocy którego zaliczony został do III grupy inwalidzkiej, spełnia warunek umożliwiający mu skorzystanie z ulgi rehabilitacyjnej, podczas, gdy z powołanych wyżej przepisów wynika, że uprawnienie takie ma tylko osoba zaliczona do I lub II grupy inwalidzkiej. 2. Na podstawę art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucam także mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wadliwe ustalenie podstawy faktycznej wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlegała oddaleniu. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Na obecnym etapie spór dotyczy wyłącznie kwestii czy osoba posiadająca orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997 r., przypisujące ją do III grupy inwalidów i wskazujące na częściową zdolność do pracy, może skorzystać z odliczenia od dochodu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne, niezależnie od grupy inwalidów. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, na tak zadane pytanie należy odpowiedzieć twierdząco. Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2012r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika, na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Z kolei art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. stanowi, że za wydatki, o których mowa w ust. 1 pkt 6, uważa się wydatki poniesione na: używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł. W art. 26 ust. 7f u.p.d.o.f. ustawodawca zamieścił definicję ww. grup inwalidztwa. Zgodnie z nimi ilekroć w przepisach ust. 7a jest mowa o osobach zaliczonych do: 1) I grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono: a) całkowitą niezdolność do pracy oraz niezdolność do samodzielnej egzystencji albo b) znaczny stopień niepełnosprawności; 2) II grupy inwalidztwa - należy przez to rozumieć odpowiednio osoby, w stosunku do których, na podstawie odrębnych przepisów, orzeczono: a) całkowitą niezdolność do pracy albo b) umiarkowany stopień niepełnosprawności. W tym miejscu należy zaznaczyć, że wskazane ww. przepisie stopnie niepełnosprawności (zdefiniowane w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych) są jednym z dwóch kryteriów przynależności do I lub II grupy inwalidztwa. Drugim jest całkowita niezdolność do pracy, połączona w wypadku I grupy, z niezdolnością do samodzielnej egzystencji. Z dokumentu potwierdzającego niepełnosprawność skarżącego wynika, że zakwalifikowano go do III grupy inwalidów, w którym orzeczono całkowitą niezdolność do pracy w gospodarstwie rolnym i ustalono wskazania do zatrudnienia "lekkie poza pracą w gospodarstwie rolnym". Orzeczenie to zostało wydane na podstawie ustawy z 14 grudnia 1982 r. o zaopatrzeniu emerytalnym pracowników i ich rodzin (Dz. U. z 1982 r., Nr 40 poz. 267) oraz Rozporządzeniu Ministra Pracy, Płac i Spraw Socjalnych z dnia 5 sierpnia 1983 r. w sprawie składu komisji lekarskich do spraw inwalidztwa i zatrudnienia, trybu postępowania, trybu kierowania na badanie przez te komisje oraz szczegółowych zasad ustalania inwalidztwa (Dz. U. z 1983 r., Nr 47, poz. 214). Analiza tych aktów prawnych jasno wskazuje, że sposób orzekania o stopniach niepełnosprawności, niezdolności do pracy i możliwości samodzielnej egzystencji na ich podstawie, był diametralnie inny niż na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, Rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 8 sierpnia 1997 r. w sprawie orzekania o niezdolności do pracy do celów rentowych (Dz. U. z 1997 r. Nr 99, poz. 612), a także ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 1999 r., Nr 162, poz. 1118 ze zm.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z uwagi na te różnice, o zakwalifikowaniu podatnika do I lub II grupy inwalidztwa, o których mowa w art. 26 ust. 7f u.p.d.o.f., nie może decydować, tak jak oczekuje autor skargi kasacyjnej, treść art. 62 ustawy o rehabilitacji. Z powodu dokonanych w 1997 r. i 1998 r. zmian zasad orzekania nie tylko o stopniu niepełnosprawności ale także o niezdolności do pracy i możliwości samodzielnej egzystencji, ustawodawca dodał w art. 26 u.p.d.o.f. ustęp 7g, który stanowi, że odliczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 6, może być dokonane również w przypadku, gdy osoba, której dotyczy wydatek, posiada orzeczenie o niepełnosprawności wydane przez właściwy organ na podstawie odrębnych przepisów obowiązujących do dnia 31 sierpnia 1997 r. Tym samym osobom posiadającym orzeczenie co do zdolności do pracy i o zaliczeniu do określonej grupy inwalidów, wydane na podstawie innych, być może mniej korzystnych przepisów, zapewniono korzystanie z ulgi rehabilitacyjnej. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.